Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / III. Bestimmung von Vergleichstransaktionen, deren (tatsächlicher) Verhältnisse und Vergleichbarkeitsanalyse (Abs. 3 Satz 3)

1. Vorbemerkungen

... [3] Die Verhältnisse im Sinne der Sätze 1 und 2 bilden den Maßstab für die Feststellung der Vergleichbarkeit des zu untersuchenden Geschäftsvorfalls mit Geschäftsvorfällen zwischen voneinander unabhängigen Dritten (Vergleichbarkeitsanalyse); ...

a) Regelungsgegenstand und Abgrenzung zu § 1 Abs. 3 Sätze 1 und 2

Rz. 680

^{[Autor/Stand]} Ist-Vergleichstatbestand als Ausgangspunkt und Maßstab. § 1 Abs. 3 Satz 3 knüpft an die nach § 1 Abs. 3 Sätze 1 und 2 festzustellenden tatsächlichen Verhältnisse des zu beurteilenden Geschäftsvorfalls (Ist-Vergleichstatbestand) an. Diese bilden den Ausgangspunkt für die Bestimmung von Vergleichsgeschäftsvorfällen und den Maßstab für die Beurteilung der Vergleichbarkeit. § 1 Abs. 3 Satz 3 beschränkt sich folglich auf die Bestimmung des Soll-Vergleichstatbestands für die Durchführung des Fremdvergleichs. Die Gesetzesbegründung führt aus, dass diese "zum Fremdvergleich heranzuziehen sind".^[2] Ferner ist die Vergleichbarkeitsanalyse – wie die Durchführung des Fremdvergleichs selbst – transaktionsbezogen anhand der vorgenannten tatsächlichen Verhältnisse des zu beurteilenden Geschäftsvorfalls durchzuführen.^[3] Obgleich im Hinblick auf die Vergleichbarkeitsanalyse auf Tz. 3.1 ff. OECD-Leitlinien verwiesen wird ("mithin ist eine Vergleichbarkeitsanalyse durchzuführen (Tz. 3.1 ff. OECD-Verrechnungspreisleitlinien")^[4], beschränkt sich § 1 Abs. 3 Satz 3 auf (i) die Ermittlung von Fremdgeschäftsvorfällen, (ii) – jedenfalls nach dem Wortlaut – auf solche zwischen voneinander unabhängigen Dritten und (iii) auf die Feststellung der diesen Fremdgeschäftsvorfällen zugrunde liegenden tatsächlichen Verhältnisse in entsprechender Anwendung von § 1 Abs. 3 Sätze 1 und 2, "soweit dies möglich ist". § 1 Abs. 3 Satz 3 betrifft damit nur einen Teilbereich bzw. einzelne Verfahrensschritte der Vergleichbarkeitsanalyse nach Tz. 3.1 ff. OECD-Leitlinien.

Rz. 681

^{[Autor/Stand]} Abgrenzung zu § 1 Abs. 3 Sätze 1 und 2. Auf Rz. 556 ff. wird verwiesen.

b) Einordnung in die Vergleichbarkeitsanalyse nach Tz. 3.1 ff. OECD-Leitlinien

Rz. 682

^{[Autor/Stand]} Analyse potenzieller Vergleichsgeschäftsvorfälle als Bestandteil der Vergleichbarkeitsanalyse. § 1 Abs. 3 Satz 3 verweist zwar auf die Vergleichbarkeitsanalyse nach Tz. 3.1 ff. OECD-Leitlinien, fasst diese begrifflich allerdings enger (vgl. Rz. 558). Die Ermittlung interner und externer Vergleichswerte betrifft – bezogen auf das "Good-practise"-Verfahren nach den Rz. 3.4 ff. OECD-Leitlinien (vgl. Rz. 553 ff.) – insbesondere die Verfahrensschritte 4, 5 und 7.

Rz. 683

^{[Autor/Stand]} Verfahrensschritt 4. In den Schritten 4 und 5 werden sowohl interne als auch externe Vergleichswerte ermittelt. Zwar ist im Rahmen der Vergleichbarkeitsanalyse die Identifikation interner Vergleichswerte der Identifikation externer Vergleichswerte vorgelagert (Rz. 684). Hieraus ist jedoch nicht zu schließen, dass die OECD-Leitlinien internen Vergleichswerten einen generellen Vorrang vor externen Vergleichswerten einräumen. Vielmehr gehen die OECD-Leitlinien davon aus, dass für den konkreten Einzelfall zu bestimmen ist, ob interne oder externe Vergleichswerte zu einem verlässlicheren Ergebnis führen.^[8] Die OECD-Leitlinien verweisen in diesem Zusammenhang beispielhaft auf Mengenunterscheide als ein in Betracht kommender Unterschied in der Vergleichbarkeit der Produkteigenschaften, der im Rahmen des inneren Betriebsvergleichs die Vergleichbarkeit (wesentlich) beeinflussen und entsprechende Vergleichbarkeitsanpassungen (Rz. 876 ff.) erforderlich machen kann.^[9] Ferner ist zu berücksichtigen, dass die verbundexternen Referenztransaktionen, die zur Ermittlung interner Vergleichswerte herangezogen werden, ein Mindestvolumen aufweisen müssen, um ihre objektivierende Wirkung i.S. einer Marktentstehung entfalten zu können. Anderenfalls muss man sich gegebenenfalls des Verdachts erwehren, die verbundexternen Geschäfte allein zum Zwecke der Verrechnungspreisrechtfertigung abgeschlossen zu haben.^[10] Diese Anforderung lässt sich auch aus der Rechtsprechung des BFH ableiten, der die Voraussetzungen eines betriebsinternen Fremdvergleichs nicht als gegeben ansah, wenn die Referenztransaktionen lediglich 5 % des Gesamtumsatzes ausmachen.^[11] Das EU-JTPF empfiehlt in seinem Bericht zur Nutzung von Vergleichswerten in der EU, auf den Rz. 3.18 der VWG VP^[12] im Rahmen der verwaltungsseitigen Grundsätze für die Vergleichbarkeitsanalyse besonders hinweist, dass (i) potenzielle interne Vergleichswerte vorrangig vor externen Vergleichswerten zu untersuchen sind und dass (ii) auch Vergleichswerte aus Vergleichstransaktionen zwischen anderen Gesellschaften der Unternehmensgruppe und fremden Dritten als "interne Vergleichswerte" i.S.v. Tz. 3.24 der OECD-Leitlinien qualifiziert werden sollten.^[13]

Rz. 684

^{[Autor/Stand]} Verfahrensschritt 5. Für die Bestimmung externer Vergleichswerte im fünften Schritt gehen die OECD-Leitlinien zunächst davon aus, dass die Existenz verlässlicher interner Vergleichswerte die Ermittlung exter...