Forderungen im HGB-, EStG- und IFRS-Abschluss / 2.2 Ausleihungen im IFRS-Abschluss

2.2.1 Bilanzierung

Rz. 21

Als finanzielle Vermögenswerte dürfen Ausleihungen nur dann bilanziert werden, wenn das Unternehmen Vertragspartei geworden ist.^[1] Es sind so genannte Finanzinstrumente, Verträge, die bei einem Unternehmen zu einem Vermögenswert und bei einem anderen Unternehmen zu einer Verbindlichkeit oder einem Eigenkapitalinstrument führen.^[2]

Sie unterliegen den Bilanzierungsregelungen von IAS 32 und IAS 39.^[3] Es sind Finanz- und Kapitalforderungen. Sie können originär durch Ausreichung entstehen oder derivativ durch Erwerb. Sie werden im Zeitpunkt der Darlehensgewährung oder des Erwerbs der Darlehensforderung erfasst. Eine kurzfristige Veräußerungsabsicht darf nicht bestehen. I. d. R. kann davon ausgegangen werden, dass vom Unternehmen ausgereichte Darlehen (Ausleihungen) in Ermangelung einer Notierung auf einem organisierten Markt als "loans and receivables" zu kategorisieren sind.^[4]

Das IASB veröffentlichte am 24.7.2014 den neuen IFRS 9 "Finanzinstrumente". Der neue Standard ist erstmalig für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1.1.2018 beginnen, verpflichtend anzuwenden. Nach Ansicht der European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) wird noch in 2016 mit dem europäischen Endorsementverfahren gerechnet.^[5]

[1] IAS 39.14.

[2] IAS 32.11.

[3] Loans and receivables, IAS 39.9.

[4] Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, in Haufe IFRS-Kommentar, 14. Aufl. 2016, § 28 Rz. 183, 184.

[5] EFRAG – Endorsement Status Report 12 September 2016, http://www.efrag.org/News/Public-75/EFRAG-Endorsement-Status-Report-12-September-2016 (letzter Abruf: 21.10.2016).

2.2.2 Bewertung

2.2.2.1 Zugangsbewertung

Rz. 22

Bei ihrem erstmaligen Ansatz werden Ausleihungen zu ihrem beizulegenden Zeitwert (fair Value) bewertet, unter Einschluss von Transaktionskosten, die direkt dem Erwerb des finanziellen Vermögenswerts zuzurechnen sind.^[1] Bei der Erstbewertung entspricht das grundsätzlich den (fortgeführten) Anschaffungskosten der vom Unternehmen hingegebenen Leistung.

Bei einem Agio oder Disagio wird die Ausleihung mit dem ausgereichten Betrag angesetzt. Der Unterschiedsbetrag (Agio oder Disagio) ist im Unterschied zum Handelsrecht nicht als Rechnungsabgrenzungsposten zu erfassen, sondern im Rahmen einer Effektivzinsrechnung über die Laufzeit zu amortisieren.^[2] Die so gewonnenen Zinsbeträge werden jährlich der Forderung gutgeschrieben, bis diese zum Ende der Laufzeit den Betrag erreicht, der bei Fälligkeit geschuldet wird.^[3]

Ist die Ausleihung unverzinslich oder unterverzinslich, kommt eine Abzinsung in Betracht. Sie hat zu erfolgen, wenn der Abzinsungsbetrag wesentlich ist, wovon bei langfristigen Ausleihungen regelmäßig auszugehen ist.

[1] IAS 39.43.

[2] IAS 39.46.

[3] Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, in Haufe IFRS-Kommentar, 14. Aufl. 2016, § 28 Rz. 186.

2.2.2.2 Folgebewertung

Rz. 23

Für Ausleihungen der Kategorie loans and receivables (Kredite und Forderungen, Forderungsdarlehen) erfolgt eine Bewertung mit den fortgeführten Anschaffungskosten unter Anwendung der Effektivzinsmethode.^[1]

"Fortgeführte Anschaffungskosten" ist der Betrag, mit dem ein finanzieller Vermögenswert oder eine finanzielle Verbindlichkeit beim erstmaligen Ansatz bewertet wurde, abzüglich Tilgungen, zuzüglich oder abzüglich der kumulierten Amortisation einer etwaigen Differenz zwischen dem ursprünglichen Betrag und dem bei Endfälligkeit rückzahlbaren Betrag unter Anwendung der Effektivzinsmethode sowie abzüglich etwaiger Minderung (entweder direkt oder mit Hilfe eines Wertberichtigungskontos) für Wertminderungen oder Uneinbringlichkeit.^[2]

[1] Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, in Haufe IFRS-Kommentar, 14. Aufl. 2016, § 28 Rz. 307 ff.

[2] IAS 39.9.