Forderungen: Sonderfälle und Bewertungshinweise / 2.3 Einzelwertberichtigungen

Die Einzelwertberichtigung trägt dem Grundsatz der Einzelbewertung Rechnung. Die Berichtigung einzelner Forderungen berücksichtigt erkannte und konkret absehbare Ausfallrisiken der jeweiligen Forderung. Gegenstand der Betrachtung ist das spezielle Ausfallrisiko des jeweiligen Vertragspartners.

Wichtig

Klassifizierung der Forderungen

Man unterscheidet einwandfreie Forderungen, zweifelhafte Forderungen und uneinbringliche Forderungen. Während einwandfreie Forderungen mit ihrem Nennwert anzusetzen sind, werden uneinbringliche Forderungen auf ihren Teilwert von 0 EUR abgeschrieben. Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen.^[1]

[1] Vgl. BFH, Urteil v. 20.8.2003, I R 49/02, BStBl 2003 II S. 941.

2.3.1 Uneinbringlichkeit

Die Uneinbringlichkeit einer Forderung wird in erster Linie durch die Zahlungsunfähigkeit (Insolvenz) des Schuldners verursacht. Sie kann sich z. B. auch dadurch ergeben, dass der Vertragspartner unbekannt verzogen ist und seine neue Anschrift nicht mehr ermittelt werden kann. Eine Uneinbringlichkeit kann auch vorliegen, wenn der offene Betrag einer Rechnung wegen bestimmter Vorbehalte des Schuldners nur mit Kosten und Risiken beizutreiben ist, die in keinem Verhältnis zum Forderungsbetrag stehen oder die Forderung verjährt ist.

2.3.2 Zweifelhafte Forderungen

Zweifelhafte Forderungen sind solche, bei denen der Eingang gefährdet erscheint. Ein solches Ausfallrisiko ist z. B. anzunehmen, wenn mehrfache Mahnungen unbeachtet blieben oder Mahnbescheide erlassen wurden, ohne dass bereits von der Zahlungsunfähigkeit ausgegangen werden muss. Es handelt sich um Forderungen, bei denen ein Verlust droht, dieser aber noch nicht realisiert ist. Der Teilwert zweifelhafter Forderungen liegt unter dem Nennwert der Forderung.

Der Wertberichtigung von Forderungen steht dem Grunde nach nicht entgegen, dass sie nach der Bilanzerstellung teilweise erfüllt worden sind und der Gläubiger den Schuldner weiterhin beliefert hat.^[1]

Eine Berichtigung kann demgegenüber nicht erfolgen, wenn der Gläubiger zunächst nur mit ungewöhnlicher Nachsicht erinnert hat, der Schuldner in der Folgezeit konkrete Ratenvereinbarungen weitgehend eingehalten hat und von seiner grundsätzlichen Zahlungsfähig- und Zahlungswilligkeit auszugehen ist.^[2]

Die Wertberichtigung einer Forderung gegenüber einer KG scheidet aus, wenn und soweit deren Gesellschafter persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haften.^[3]

Ein erhöhtes Ausfallrisiko kann bei Forderungen gegen ausländische Schuldner aus besonderen rechtlichen oder tatsächlichen Schwierigkeiten bei der Durchsetzung der Forderung resultieren.^[4]

Das Thema Länderrisiko behandelt eine Verfügung der OFD Berlin.^[5]

Praxis-Tipp

Sonderfall Kreditinstitute

Grundsätzliche Ausführungen zur Bildung bzw. steuerlichen Anerkennung von Einzelwertberichtigungen auf Forderungen bei einem Kreditinstitut enthält das Urteil des Sächsischen FG vom 17.3.2010.^[6]

Das Ausmaß des Wertverlustes kann i. d. R. nur geschätzt werden, wobei dem Ermessen des Bilanzierenden besondere Bedeutung zukommt. Im jeweiligen Fall kann z. B. eine Wertberichtigung i. H. v. 20 % der zweifelhaften Forderung (ohne Umsatzsteuer) gerechtfertigt sein.

Die Schätzung erfolgt anhand objektiver Umstände, die sich am Bilanzstichtag ergeben und bis zur Bilanzerstellung bekannt geworden sind. Hierbei müssen alle Erkenntnisse vollständig und nachvollziehbar ausgewertet werden.^[7]

Für Umstände, die zu einer Wertberichtigung dem Grunde und der Höhe nach berechtigen, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast.^[8]

Bemessungsgrundlage der Einzelwertberichtigung ist immer der Nettobetrag. Die Korrektur der Umsatzsteuer erfolgt losgelöst von bilanziellen Wertberichtigungen erst bei Forderungsausfall bzw. mit tatsächlicher Inanspruchnahme des Skontoabzugs oder ähnlicher Erlösschmälerungen. Die Uneinbringlichkeit einer Forderung bzw. die Erlösschmälerungen führen zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage.

Die Umsatzsteuer ist im Voranmeldungszeitraum des jeweiligen Ereignisses zu berichtigen (Umsatzsteuerminderung). Die nachträgliche Vereinnahmung erfordert eine erneute Berichtigung im betreffenden Voranmeldungszeitraum (Umsatzsteuererhöhung).

Stehen dem Gläubiger Sicherungs- oder Rückgriffsrechte aus der Forderung zu, ist die Wertberichtigung auf den Wert der Sicherheit begrenzt. Dieser geschätzte Betrag ist auf den voraussichtlichen Zeitpunkt der Verwertung abzuzinsen.^[9]

[1] Vgl. BFH, Urteil v. 20.8.2003, I R 49/02, BStBl 2003 II S. 941.

[2] Vgl. FG München, Urteil v. 26.9.2006, 13 K 3004/04, rkr.

[3] Vgl. FG München, Urteil v. 10.12.2002, 6 K 1764/01, rkr.

[4] Vgl. BFH, Urteil v. 20.8.2003, I R 49/02, BStBl 2003 II S. 941.

[5] Vgl. OFD Berlin, Verfügung v. 9.10.1995, St 444 – S 2174 – 1/79, BB 1996 S. 375.

[6] Vgl. Sächsisches FG, Urteil v. 17.3.2010, 4 K 573/05.

[7] Vgl. BFH, Urteil v. 21.10.2010, IV R 21/07, DStR 2010 S. 2505.

[8] Vgl. FG München, Urteil v. 7.7.2009, 13 V 1694/09, rkr.; FG München, Urteil v. 4.9.2002, 13 V 1271/02.

[9] Vgl. BFH, Urteil v. 24.10.2006, I R 2/06, BStBl 2007 II...