Formwechselnde Umwandlung, Rückwirkung, erweiterter Verlustausgleich

OFD Niedersachsen, Verfügung v. 10.11.2010, S 2241 a - 111 - St 222

Der BFH hat mit dem zur Veröffentlichung vorgesehenen Urteil vom 3.2.2010, IV R 61/07, BFH/NV 2010 S. 1559, entschieden, dass beim Formwechsel einer GmbH in eine KG nach § 2 i.V.m. § 14 UmwStG 1995/1999 für Zwecke der Bestimmung der den Rückwirkungszeitraum betreffenden verrechenbaren Verluste i.S. von § 15a EStG auch die Haftungsverfassung des entstandenen Rechtsträgers (KG) auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen ist.

Im Streitfall war eine KG durch formwechselnde Umwandlung aus einer GmbH hervorgegangen. Die Umwandlung wurde am 18.5.1999 beschlossen. Dem notariell beurkundeten Beschluss lag die zum 30.11.1998 erstellte Übertragungsbilanz gemäß § 14 UmwStG 1999 zugrunde. Zugleich wurden sowohl die (Pflicht-)Einlagen als auch die Haftsummen der Kommanditisten festgelegt. Der Formwechsel wurde am 6.8.1999 im Handelsregister eingetragen. Die KG erzielte im Zeitraum vom 1. bis 31.12.1998 (Rumpfwirtschaftsjahr) einen Verlust, der sich vor allem aufgrund der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz ergab.

Nach Auffassung des BFH ist steuerrechtlich – als untrennbarer Teil des rückwirkenden Vermögensübergangs – bereits zum Übertragungsstichtag (30.11.1998) eine Einlage des Kommanditisten zu fingieren und auf dieser Grundlage das steuerrechtliche Kapitalkonto des Kommanditisten zum Ende des Rumpfwirtschaftsjahres 1998 fortzuentwickeln. Nach den aus der Rückwirkungsfiktion abgeleiteten steuerlichen Kapitalkontenbeständen zum Ende des Wirtschaftsjahres 1998 ist zu bestimmen, in welcher Höhe den Kommanditisten ausgleichsfähige Verluste nach der Grundregel des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zuzurechnen sind.

Nichts anderes kann nach Auffassung des BFH für den erweiterten Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG gelten. Die rückwirkende Berücksichtigung der Haftsumme und damit die Einschränkung des Stichtagsprinzips (§ 15a Abs. 1 Satz 3 EStG) ist vor allem in systematischer Hinsicht angezeigt. Es ist jedenfalls im Grundsatz geboten, den Kommanditisten, der im Umfang des (positiven) Unterschiedsbetrags zwischen Haftsumme und Einlage den Gläubigern der KG persönlich einzustehen hat und damit rechtlich und wirtschaftlich eine dem Gesellschafter der OHG vergleichbare Stellung einnimmt, mit Rücksicht auf die Ausgleichsfähigkeit der ihm ab dem steuerlichen Übertragungszeitpunkt zugerechneten Verluste einem OHG-Gesellschafter gleichzustellen.

Ich bitte, die Bearbeitung von ruhenden Rechtsbehelfen wieder aufzunehmen.

Normenkette

EStG § 15a;

UmwStG 1999 § 2

UmwStG 1999 § 14 Satz 3