Forschungs- und Entwicklungskosten in der Rechnungslegung

1 Forschung, Entwicklung, Produktion: Begriffsdefinitionen

Rz. 1

Für die Begriffe "Forschung" und "Entwicklung" existieren in § 255 Abs. 2a HGB, DRS 24.8^[1] und IAS 38.8 übereinstimmende Definitionen. "Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können".^[2] Die Beschreibung der "Forschung" stimmt mit der Definition nach IAS 38.8 überein und ist vergleichbar mit dem Begriff der Grundlagenforschung gem. § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u Doppelbuchst. aa EStG.

"Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen".^[3] Die Definition stimmt sinngemäß mit der des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u Doppelbuchst. bb und cc EStG und § 80d Abs. 4 Nr. 3 EStDV überein.^[4] IAS 38.8 definiert die Entwicklung als die modellhafte Umsetzung der Forschungsergebnisse als Plan oder Entwurf, wie bspw. Prototyp oder Betaversion, die in die Produktion von neuen oder beträchtlich verbesserten Materialien, Vorrichtungen, Produkten, Verfahren, Systemen oder Dienstleistungen mündet. Dabei stellt IAS 38.8 klar, dass die Entwicklung vor Beginn der kommerziellen Produktion oder Nutzung und somit vor dem Markteintritt stattfindet. Zusammenfassend finden Entwicklungen nach der Forschungsphase, jedoch vor der Produktion statt. Die folgende Abbildung zeigt diesen Zusammenhang idealtypisch.

Abb. 1: Abgrenzung von Forschung, Entwicklung und Produktion

Zur Forschung gehören Aktivitäten für die Erlangung neuer wissenschaftlicher Erkenntnisse (Grundlagenforschung) sowie die Suche, Bewertung und Auswahl von Forschungserkenntnissen (angewandte Forschung). Der Forschung sind auch die Suche nach Alternativen für Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen zuzurechnen.^[5]

Zur Entwicklung zählen bspw. das Entwerfen, Konstruieren oder Testen einer gewählten Alternative für neue Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen,^[6] die vor Aufnahme der kommerziellen Produktion oder der Nutzung anfallen. Als Entwicklung sind auch der Entwurf, die Konstruktion und der Betrieb einer Pilotanlage, die für die kommerzielle Nutzung ungeeignet ist, sondern nur als Prototyp dient, einzustufen.^[7] Das Gleiche gilt für den Entwurf von Werkzeugen, Spannvorrichtungen, Prägestempeln oder Gussformen unter Verwendung neuer Technologien.

Grundsätzlich ist der Zeitpunkt des Übergangs vom systematischen Suchen zum Erproben und Testen der gewonnenen Erkenntnisse oder Fertigkeiten als Übergang von der Forschung zur Entwicklung anzusehen^[8]

Nach der Art der Tätigkeiten werden die sog. Forschungs- und Entwicklungskosten unterschieden in Aufwendungen für

1. Grundlagenforschung,
2. Zweckforschung,
3. Auftragsforschung.

Rz. 2

Ziel der Grundlagenforschung ist die Gewinnung von neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen allgemeiner Art.^[9]

Rz. 3

Die Zweckforschung – auch angewandte Forschung genannt – gliedert sich in Neuentwicklung und Weiterentwicklung. Die Neuentwicklung^[10] ist zwar auf ein bestimmtes Endprodukt oder Herstellungsverfahren gerichtet, die Erzeugnisse oder Herstellungsverfahren sind jedoch noch nicht Gegenstand der laufenden Fertigung. Bei der Weiterentwicklung^[11] sind die Erzeugnisse zwar schon in der laufenden Fertigung oder die Herstellungsverfahren bekannt, doch haben die Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten den Zweck, wesentliche Änderungen dieser Erzeugnisse oder Verfahren zu entwickeln; unwesentliche, d. h. geringfügige Änderungen, fallen nicht hierunter.

Rz. 4

Auftragsforschung liegt vor, wenn die Forschung oder Entwicklung nicht mit dem Ziel der Nutzbarmachung der gefundenen Ergebnisse dieser Tätigkeit im eigenen Unternehmen betrieben wird, z. B. für die Herstellung von zum Absatz bestimmten Produkten, sondern im Auftrag eines Dritten, der die Forschungs- bzw. Entwicklungsergebnisse dann in seinem Betrieb verwertet.^[12] Es werden also Ergebnisse von Entwicklungsarbeiten entgeltlich an Dritte zu einem vorher vertraglich festgelegten Preis veräußert.

Rz. 5

Forschungs- und Entwicklungskosten gehören zu den immateriellen Ressourcen von Unternehmen. Nur wenn den Ansatzkriterien entsprochen wird und ein immaterieller Vermögensgegenstand vorliegt (abstrakte Aktivierungsfähigkeit), können Entwicklungskosten nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB aktiviert werden. Jedoch ist weder der Begriff des Vermögensgegenstands noch der Begriff des immateriellen Vermögensgegenstands im HGB definiert. Die Konkretisierung der abstrakten Aktivierungsfähigkeit erfolgt aus den GoB.^[13] Mit DRS 24.8 liegen jedoch entsprechende Definitionen vor (s. Rz. 7 ff.). Auch nach IFRS existiert eine Definition für Vermögenswerte gem. Framework (F.4.4(a) und F.4.38) sowie speziell für immaterielle Vermögenswerte gem. IAS 38.8 und IAS 3...