Frotscher/Drüen, GewStG § 1 Steuerberechtigte / 1.4 Doppelbesteuerungsabkommen

Rz. 16

In den von Deutschland abgeschlossenen DBA wird die GewSt regelmäßig erfasst. Die Einbeziehung der GewSt ist konsequent, weil sie der Sache nach nur eine andere Form der Ertragsbesteuerung darstellt.

Auch wenn es sich bei der GewSt um eine Steuer auf den Ertrag handelt, wird sie jedoch nicht in allen von Deutschland abgeschlossenen DBA wie andere Ertragsteuern berücksichtigt. Dies liegt daran, dass es i. d. R. nicht zur Doppelbesteuerung eines international tätigen Steuerpflichtigen mit GewSt kommt, weil der ausländische Staat i. d. R. keine GewSt erhebt. Da die Erhebung der GewSt zudem auf den im Inland betriebenen Gewerbebetrieb beschränkt ist, macht es unter dem Gesichtspunkt einer Doppelbesteuerung mit GewSt keinen Unterschied, ob die GewSt vom DBA wie andere Ertragsteuern erfasst ist oder nicht. Unterschiede können sich aber ergeben, wenn zur Verminderung der Doppelbesteuerung im DBA die Anrechnungsmethode vereinbart ist.

Eine Anrechnung der GewSt im Ausland richtet sich nach dem ausländischen Recht. Zusätzlich kann eine Anrechnung der GewSt auch im DBA vereinbart sein. Dazu muss die GewSt nicht nur als eine der Steuern aufgeführt sein, auf die das DBA anwendbar ist, sondern sie muss auch im Methodenartikel in die Anrechnung einbezogen sein. Dies ist der Fall, wenn die Anrechnung sich auf alle im DBA genannten Steuern bezieht oder wenn die GewSt explizit als anrechenbare Steuer genannt ist.

Rz. 17

Nach nationalem Recht ist eine Berücksichtigung der GewSt bei der Anrechnung nicht möglich. Die Vorschriften über die Anrechnungsmethode^[1] beziehen sich nur auf die im jeweiligen Gesetz geregelte Steuer. § 34c EStG regelt daher nur die Anrechnung ausländischer Steuer auf die ESt; § 26 KStG ermöglicht nur die Anrechnung auf die deutsche KSt. Im GewStG selbst ist dagegen keine Anrechnung vorgesehen.

Rz. 18

Ist in dem DBA vereinbart, dass die deutsche GewSt eine anrechenbare Steuer i. S. d. DBA ist, kann sie der beschränkt Steuerpflichtige in seinem Ansässigkeitsstaat auf die in diesem Staat erhobene Steuer anrechnen. Die Anrechnung erfolgt entsprechend den nationalen Vorschriften des Ansässigkeitsstaats, da die DBA insoweit üblicherweise keine Regelungen enthalten.

Da die Anrechnung i. d. R. auf die im Ausland erzielten Einkünfte in Deutschland erhobene Steuer begrenzt ist, verringert sich die Steuerlast nur, wenn die Steuerbelastung im Ausland höher ist als die sich in Deutschland aus ESt bzw. KSt und GewSt ergebene Steuerbelastung. In der Regel wird die Tatsache, dass die deutsche GewSt im Ausland anzurechnen ist, daher nur zu Anrechnungsüberhängen führen. Ob diese im Ausland nutzbar gemacht werden können (z. B. durch einen Übertrag in andere Vz), richtet sich nach dem ausländischen Recht.

Rz. 19

Sieht ein DBA (ausnahmsweise) eine Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche GewSt vor, ist es möglich, die ausländische Steuer in Deutschland anzurechnen.^[2] Allerdings ist fraglich, nach welchen Regelungen dies zu geschehen hat. Die abkommensrechtliche Anrechnungsmethode wird durch die nationalen Regelungen über die Anrechnung ausländischer Steuern ergänzt und ausgestaltet. Dennoch kann aus diesen Vorschriften nach der Rechtsprechung eine Anrechnung erfolgen.^[3] Das GewStG enthält keine Regelungen zur Anrechnungsmethode. Zur Durchführung der Anrechnung ist m. E. eine analoge Anwendung der Regelungen des EStG bzw. KStG erforderlich.^[4]

Vermeidet Deutschland nach dem DBA die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der ausländischen Steuer, so kann durch Einbeziehung der deutschen GewSt in die Anrechnung das Risiko der Entstehung von Anrechnungsüberhängen vermindert werden. Durch die Berücksichtigung der GewSt erhöht sich die deutsche Steuer, auf die die ausländische Steuer angerechnet werden kann.

[1] § 34c EStG, § 26 KStG.

[2] FG Hessen v. 26.8.2020, 8 K 1860/16, DStR 2021, 845.

[3] FG Hessen v. 26.8.2020, 8 K 1860/16, DStR 2021, 845.

[4] Vgl. zur Rechtslage Heurung/Seidel, IWB Fach 3, Gruppe 5, S. 75 ff.; Frotscher, M., in FS Frotscher, S. 115 ff..