Frotscher/Drüen, GewStG § 10a Gewerbeverlust / 2 Durchführung des Verlustabzugs (§ 10a S. 1 und 2 GewStG)

2.1 Allgemeines

Rz. 29

Nach § 10a S. 1 GewStG sind vom maßgebenden Gewerbeertrag im Abzugsjahr bis zu einem Betrag i. H. v. 1 Mio. EUR die Fehlbeträge abzuziehen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags der vorangegangenen Erhebungszeiträume – hiermit sind die Verlustentstehungsjahre gemeint – ergeben haben. Dies gilt allerdings nur, soweit diese Fehlbeträge nicht bereits bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume abgezogen wurden. Übersteigt der maßgebende Gewerbeertrag des Abzugsjahrs 1 Mio. EUR, kommt nach § 10a S. 2 GewStG eine Verrechnung mit einem nach § 10a S. 1 GewStG nicht ausgeglichenen Fehlbetrag nur zu 60 % in Betracht. Danach nicht verrechnete Fehlbeträge sind weiter vorzutragen. Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge ist nach § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen. Die Feststellung erfolgt im Entstehungsjahr und, soweit die vortragsfähigen Fehlbeträge nicht vollständig verbraucht sind, auch im Abzugsjahr.

2.2 Ermittlung des Gewerbeertrags

Rz. 30

Sowohl die Ermittlung des Fehlbetrags im Entstehungsjahr als auch die Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags im Abzugsjahr erfolgen nach den allgemeinen Vorschriften. Es gelten §§ 7 bis 10 GewStG. Nicht maßgeblich ist die Art der Gewinnermittlung. Vortragsfähig ist nach § 10a S. 7 GewStG nur ein für vorangegangene Erhebungszeiträume ermittelter Fehlbetrag.

Rz. 31

Der Begriff "Fehlbetrag" ist i. S. eines negativen Gewerbeertrags (Gewerbeverlust) zu verstehen. Ausgangswert für die Ermittlung des Gewerbeverlusts ist nach den §§ 7 bis 9 GewStG der Gewinn oder Verlust aus Gewerbebetrieb, der wiederum um die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und die Kürzungen nach § 9 GewStG zu korrigieren ist. Damit kann ein Gewinn aus Gewerbebetrieb aufgrund entsprechender Kürzungen zu einem negativen Gewerbeertrag und ein Verlust aus Gewerbebetrieb aufgrund entsprechender Hinzurechnungen zu einem positiven Gewerbeertrag führen.^[1]

Rz. 31a

Nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen sind nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG ausl. Gewinne und Verluste. Aus Gründen des Unionsrechts gilt dies nicht für finale ausl. Betriebsstättenverluste. Eine Hinzurechnung nach § 9 Nr. 3 GewStG scheidet insoweit aus.^[2] Gilt nach einem DBA das Betriebsstättenprinzip, hat Deutschland für Verluste, die von einem in Deutschland ansässigen Unternehmen in einer in dem anderen Staat belegenen Betriebsstätte erzielt werden, kein Besteuerungsrecht. Aus Gründen des Unionsrechts kommt in dessen Geltungsbereich aber ein Verlustabzug in Betracht, sofern und soweit nachgewiesen wird, dass die im Betriebsstättenstaat erzielten Verluste steuerlich unter keinen Umständen anderweitig verwertbar sind.^[3] Der Abzug dieser finalen Verluste erfolgt erst in dem Erhebungszeitraum, in dem feststeht, dass sie im Betriebsstättenstaat aus tatsächlichen Gründen nicht mehr berücksichtigt werden können.^[4] Soweit der BFH in seiner Entscheidung v. 22.2.2017^[5] aus der Entscheidung des EuGH v. 17.12.2015^[6] eine andere Schlussfolgerung gezogen hat, dürfte diese durch die Entscheidung des EuGH v. 12.6.2018^[7] überholt sein.^[8] Der BFH forderte mit Beschluss v. 6.11.2019^[9] den EuGH auf, sich zur Fortgeltung und Einordnung seiner Finalitätsrechtsprechung zu äußern.^[10] Entsprechende Einspruchsverfahren können nach § 363 Abs. 2 S. 2 AO zum Ruhen gebracht werden.^[11]

Rz. 32

Bei einem negativen Gewerbeertrag wirkt sich der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 S. 3 GewStG nicht aus. Zu berücksichtigen ist er aber bei einem nach Abzug des Gewerbeverlusts verbleibenden positiven Gewerbeertrag im Abzugsjahr.^[12] Der Gewerbeverlust ist somit vom maßgebenden Gewerbeertrag, also nach Berücksichtigung der Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und der Kürzungen nach § 9 GewStG und vor dem Ansatz des Freibetrags nach § 11 Abs. 1 S. 3 GewStG, abzuziehen.^[13]

Rz. 33

Wird der Gewerbeertrag aufgrund einer persönlichen Steuerbefreiung nicht ermittelt, können Gewerbeverluste, die während dieser Zeit entstanden sind, nach Wegfall der Steuerbefreiung nicht nach § 10a GewStG abgezogen werden. Ein vor Eintritt der Steuerbefreiung entstandener Fehlbetrag bleibt jedoch unter der Voraussetzung des Bestehens von Unternehmer- und Unternehmensidentität erhalten.^[14] Wurde die GewSt-Befreiung aus Billigkeitsgründen gewährt, kommt ein Abzug der während dieser Zeit entstandenen Fehlbeträge ebenfalls nicht in Betracht.^[15] Anders ist dies, wenn sich der Gewerbeverlust aufgrund einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ergeben hat. § 10a GewStG findet dann Anwendung.^[16]

Rz. 34

Entsteht ein Gewerbebetrieb durch Strukturwandel, wird z. B. aus einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft ein Gewerbebetrieb, können im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs entstandene Verluste nicht nach § 10a GewStG abgezogen werden.

Rz. 35

Außer Ansatz bei der Ermittlung des Gewerbeertrags und damit auch des Fehlbetrags bleiben steuerfreie Einnahmen^[17] und Einnahmen, die unter keine Einkunftsart fallen.^[18]

Rz. 35a

Des Weiteren gehören auch sol...