Frotscher/Drüen, GewStG § 10a Gewerbeverlust / 4.3.3.4 Doppelstöckige Personengesellschaft

Rz. 77

Die Begründung einer doppelstöckigen Personengesellschaft erfolgt durch Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Bei der Beteiligung einer Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) sind nicht die Gesellschafter der Obergesellschaft, sondern ist die Obergesellschaft als solche Gesellschafterin der Untergesellschaft.^[1] Ein Gesellschafterwechsel bei der Obergesellschaft hat daher keinen Einfluss auf den gewerbesteuerlichen Verlustabzug bei der Untergesellschaft.^[2] Bei doppelstöckigen Personengesellschaften ist die Obergesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern, sofern eine mitunternehmerische Beteiligung besteht, auch Mitunternehmerin der Untergesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs. Zum einen führt dies dazu, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Obergesellschaft die Unternehmeridentität hinsichtlich der Untergesellschaft unberührt lässt. Zum anderen hat dies zur Folge, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG bei der Untergesellschaft auch dann ganz oder teilweise entfällt, wenn der aus der Untergesellschaft ausscheidende Gesellschafter über die Obergesellschaft weiterhin mittelbar an der Untergesellschaft beteiligt bleibt. Der Fall ist dies z. B., wenn die Anteile an der Untergesellschaft von der Obergesellschaft auf ihre Gesellschafter übertragen werden oder eine doppelstöckige Personengesellschaft durch Übertragung von Mitunternehmeranteilen des Gesellschafters auf eine Personengesellschaft, an der er als Mitunternehmer beteiligt ist, entsteht.

Rz. 77a

Wird im Rahmen einer doppelstöckigen Personengesellschaft die Obergesellschaft auf eine andere Personengesellschaft verschmolzen, ist im Hinblick auf die fehlende Unternehmeridentität der Verlustabzug nach § 10a GewStG bei der Untergesellschaft um den Betrag zu kürzen, der nach § 10a S. 4 und 5 GewStG auf die Obergesellschaft entfällt.^[3] Daran ändert sich auch dann nichts, wenn an beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter beteiligt sind. Entsprechendes gilt, wenn die Obergesellschaft nach dem Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters auf den verbleibenden Gesellschafter anwächst.^[4] Wird die Oberpersonengesellschaft auf die Untergesellschaft verschmolzen, geht der gewerbliche Verlustvortrag der Untergesellschaft ebenfalls in dem Umfang unter, in dem er anteilig auf die Oberpersonengesellschaft als Trägerin des Verlustabzugs entfällt.^[5]

Rz. 77b

Unternehmeridentität liegt dagegen vor mit der Folge, dass bei ebenfalls bestehender Unternehmensidentität der Verlustabzug nach § 10a GewStG bei der Untergesellschaft unberührt bleibt, wenn die Obergesellschaft formwechselnd in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird.^[6] Auch der Formwechsel einer an einer Untergesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft (Obergesellschaft) in eine Personengesellschaft führt nicht zum anteiligen Wegfall des auf die Kapitalgesellschaft entfallenden Gewerbeverlusts bei der Untergesellschaft.^[7] Mangels Rechtsträgerwechsels ist für die Frage der Unternehmeridentität vom Fortbestand der Mitunternehmerin auszugehen. § 18 Abs. 1 S. 2 UmwStG steht dem nicht entgegen. Betroffen hiervon ist nur die Ebene der Obergesellschaft, nicht dagegen die der Untergesellschaft. Bei Anwachsung des Unternehmens der Untergesellschaft bei der Obergesellschaft ist ein verbleibender Fehlbetrag der Untergesellschaft vom Gewerbeertrag der Obergesellschaft insoweit abzuziehen, als dieser Betrag nach dem gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschlüssel der Verlustentstehungsjahre auf die Obergesellschaft entfällt.^[8]

[1] BFH v. 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616; BFH v. 26.6.1996, VIII R 41/95, BStBl II 1997, 179; R 10a.3 Abs. 3 S. 9 Nr. 8 S. 1 GewStR 2009.

[2] FG Hamburg v. 27.5.2010, 2 K 200/08, GmbHR 2010, 1052; R 10a.3 S. 9 Nr. 8 S. 2 GewStG 2009.

[3] R 10a.3 Abs. 3 S. 9 Nr. 8 S. 3 GewStR 2009.

[4] R 10a.3 Abs. 3 S. 9 Nr. 8 S. 4 GewStR 2009.

[5] BFH v. 12.5.2016, IV R 29/13, BFH/NV 2016, 1489.

[6] R 10a.3 Abs. 3 S. 9 Nr. 8 S. 5 GewStR 2009.

[7] Schleswig-Holsteinisches FG v. 28.9.2016, 2 K 41/16, EFG 2016, 1977.

[8] R 10a.3 Abs. 3 S. 9 Nr. 8 S. 6 GewStR 2009.