Frotscher/Drüen, GewStG § 10a Gewerbeverlust / 4.3.3.9 Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei Personengesellschaften

4.3.3.9.1 Allgemeines

Rz. 82

Die Mitunternehmer sind entsprechend ihrer Beteiligung am Gewinn und Verlust Träger des Unternehmens der Personengesellschaft. Gesellschafterwechsel führen zu Einschränkungen des Verlustabzugs. Gleiches gilt für vertragliche Änderungen des Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssels.

4.3.3.9.2 Änderung der Beteiligungsquote

Rz. 82a

Unternehmeridentität im Rahmen von Personengesellschaften bedeutet nicht Beteiligungsidentität. Eine Änderung der Beteiligungsverhältnisse führt nicht zum Untergang des Verlustvortrags, sondern lediglich zu einer Änderung des Anteils des zu kürzenden Gewerbeertrags.^[1]

[1] R 10a.3 Abs. 3 S. 8 GewStR.

4.3.3.9.3 Gesellschafterwechsel

Rz. 83

Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft aus, führt dies in dem Umfang zum Untergang des Gewerbeverlusts, in dem dieser im Entstehungsjahr auf den ausscheidenden Gesellschafter entfiel.^[1] Dies gilt unabhängig davon, ob die verbleibenden Gesellschafter privatrechtlich zur Verlustübernahme verpflichtet sind oder nicht. Ein mit dem Ausscheiden eines Gesellschafters verloren gegangener Fehlbetrag lebt bei einem erneuten Eintritt in die Gesellschaft nicht wieder auf.^[2] Dem Ausscheiden eines Gesellschafters steht die Anteilsübertragung auf einen Altgesellschafter gleich. Kommt es zum Übergang aller Gesellschaftsanteile auf bisher nicht beteiligte Gesellschafter, hat dies den Untergang des gesamten Gewerbeverlusts zur Folge.

Rz. 84

Die Höhe des abziehbaren Gewerbeverlusts wird, Unternehmensidentität vorausgesetzt, nicht berührt, wenn ein neuer Gesellschafter in eine Personengesellschaft eintritt. Die Verlustverwertung wird lediglich zeitlich gestreckt. Nach Eintritt des neuen Gesellschafters kann der Gewerbeverlust nur von dem Teil des Gewerbeertrags abgezogen werden, der nach dem Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel auf bereits im Entstehungsjahr beteiligte Gesellschafter entfällt.^[3] Der neue Gesellschafter nimmt an der Verlustverwertung insoweit nicht teil.

Praxis-Beispiel

An der Z-OHG sind im Erhebungszeitraum 01 die Gesellschafter A und B zu je 50 % beteiligt. Nach Eintritt des C zum 1.1.02 beträgt die Beteiligung von A, B und C jeweils ein Drittel. Der Gewerbeverlust des Erhebungszeitraums 01 laut Gesamthandsbilanz beträgt 4 Mio. EUR, der positive Gewerbeertrag des Erhebungszeitraums 02 3 Mio. EUR; Letzterer setzt sich aus einem Verlust laut Gesamthandsbilanz von 1,5 Mio. EUR und einem Sonderbetriebsgewinn des C von 4,5 Mio. EUR zusammen.

	A	B	C
Erhebungszeitraum 01
Gewerbeverlust: – 4.000.000 EUR	– 2.000.000 EUR	– 2.000.000 EUR
Erhebungszeitraum 02
Gewerbeertrag: 3.000.000 EUR	1.000.000 EUR	1.000.000 EUR	1.000.000 EUR
Mindestbesteuerung
Sockelbetrag	– 333.333 EUR	– 333.333 EUR
60 %	– 400.000 EUR	– 400.000 EUR
Gewerbeertrag 02	266.667 EUR	266.667 EUR	1.000.000 EUR

Der Gewerbeverlust des Erhebungszeitraums 01 von 4 Mio. EUR ist nach § 10a S. 4 GewStG nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter A und B i. H. v. jeweils 2 Mio. EUR aufzuteilen.

Der positive Gewerbeertrag des Erhebungszeitraums 02 von 3 Mio. EUR ist nach § 10a S. 5 GewStG ebenfalls nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter A, B und C i. H. v. jeweils 1 Mio. EUR aufzuteilen. Gleiches gilt für den Sockelbetrag von 1 Mio. EUR im Rahmen der Mindestbesteuerung nach § 10a S. 1 GewStG. Auf die Gesellschafter A und B entfallen jeweils 333.333 EUR. Der Anteil des Gesellschafters C wirkt sich mangels Verlustvortragspotenzials nicht aus.

Im Rahmen von § 10a GewStG können die Gesellschafter A und B somit vom jeweiligen Gewerbeverlust von 2 Mio. EUR jeweils 333.333 EUR und 400.000 EUR mit dem positiven Gewerbeertrag 02 verrechnen. Beim Gesellschafter C findet § 10a GewStG mangels Verlustverrechnungspotenzials keine Anwendung.

Der Gewerbeertrag der Z-OHG für den Erhebungszeitraum 02 beträgt 1.533.334 EUR; der Verlustvortrag beläuft sich auf 2.533.334 EUR. Er steht A und B jeweils i. H. v. 1.266.667 EUR zu.

Rz. 85

Wird ein Mitunternehmeranteil von einem Alt- auf einen Neugesellschafter übertragen, führt dies in dem Umfang zum Untergang des Gewerbeverlusts, in dem dieser im Entstehungsjahr auf den ausscheidenden Gesellschafter entfiel. Da der Neugesellschafter an der Verlustverwertung nicht teilnimmt, kann der Gewerbeverlust bei bestehender Unternehmensidentität auch hier nur von dem Teil des Gewerbeertrags – mit der Folge der zeitlichen Streckung der Verlustverwertung – abgezogen werden, der nach dem Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel auf Gesellschafter entfällt, die bereits im Entstehungsjahr an der Personengesellschaft beteiligt waren.^[4] Diese Rechtsfolgen treten auch dann ein, wenn der Altgesellschafter über eine Personengesellschaft oder über eine Organgesellschaft^[5] mittelbar an der Personengesellschaft beteiligt bleibt.^[6]

Rz. 86

Bei der Übertragung eines Mitunternehmerteilanteils auf einen Neugesellschafter bleibt der übertragende Gesellschafter an der Personengesellschaft beteiligt. Der auf ihn entfallende Teil des Gewerbeverlusts geht also nicht unter. Er ka...