Frotscher/Drüen, GewStG § 10a Gewerbeverlust / 4.3.4.3 Beteiligung von Körperschaften an Mitunternehmerschaften (§ 10a S. 10 Hs. 2 GewStG)

Rz. 99

Nach § 10a S. 10 Hs. 2 GewStG ist § 8c KStG auch auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften anzuwenden, soweit an diesen Körperschaften unmittelbar oder mittelbar über andere Personengesellschaften beteiligt sind. Die Regelung soll verhindern, dass der Verlustbetrieb einer Körperschaft vor einem Anteilseignerwechsel nach § 24 UmwStG auf eine Personengesellschaft ausgegliedert wird, sodass die Fehlbeträge auf die Personengesellschaft übergehen und vom anschließenden Anteilseignerwechsel auf der Ebene der Körperschaft nicht berührt werden. Maßgebend für die Beurteilung der Frage, ob und in welchem Umfang § 8c KStG auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften, an denen Körperschaften unmittelbar bzw. mittelbar beteiligt sind, Anwendung findet, sind ausschließlich die Verhältnisse bei der Körperschaft. Dabei treten die entsprechenden Rechtsfolgen bei den nachgeordneten Personengesellschaften auch dann ein, wenn bei der Kapitalgesellschaft selbst kein Verlustvortrag existiert. Auch im Rahmen von § 10a S. 10 Hs. 2 GewStG erfasst § 8c KStG neben den Fehlbeträgen aus vorangegangenen Erhebungszeiträumen den auf den Zeitraum bis zum maßgebenden schädlichen Ereignis nach § 8c KStG entfallenden negativen Gewerbeertrag.^[1] Eingeschränkt wird § 8c KStG durch die Konzernklausel, die Stille-Reserven-Klausel und die Sanierungsklausel. Abzustellen ist auch insoweit auf die Verhältnisse der Körperschaft.^[2] Erstmals gilt § 10a S. 10 Hs. 2 GewStG für schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 28.11.2008.

Rz. 100 einstweilen frei

Rz. 101

Nach § 10a S. 10 Hs. 2 Nr. 1 GewStG ist § 8c KStG auf den Fehlbetrag einer Mitunternehmerschaft entsprechend anzuwenden, soweit dieser einer Körperschaft unmittelbar zuzurechnen ist. Die Körperschaft muss also unmittelbar Mitunternehmerin sein. Die Rechtsfolgen von § 8c KStG beziehen sich auf den Fehlbetrag der Mitunternehmerschaft, soweit er der Körperschaft zuzurechnen ist. Er geht bei einem schädlichen Beteiligungserwerb vollständig unter. Die Tatbestandsvoraussetzung von § 8c KStG, also der schädliche Beteiligungserwerb, muss von der Körperschaft erfüllt werden. Hinsichtlich des auf die Körperschaft entfallenden Fehlbetrags gilt § 10a S. 4 und 5 GewStG. Soweit der bei der Mitunternehmerschaft bestehende Fehlbetrag anderen Mitunternehmern zuzurechnen ist als der Körperschaft, findet § 8c KStG keine Anwendung.

Praxis-Beispiel

A ist Alleingesellschafter der A-GmbH, die im Erhebungszeitraum 01 zu 80 % an der X-OHG beteiligt ist. Der zum 31.12.01 vortragsfähige Gewerbeverlust der X-OHG beträgt 450.000 EUR. Im Erhebungszeitraum 02 erwirbt B von A 70 % der Anteile an der A-GmbH.

Auf der Ebene der A-GmbH erfolgt im Erhebungszeitraum 02 ein schädlicher Beteiligungserwerb i. S. v. § 8c KStG. Unter Berücksichtigung der Beteiligungshöhe von 80 % der A-GmbH an der X-OHG sind infolgedessen vom Gewerbeverlustvortrag der X-OHG im Erhebungszeitraum 02 80 % von 450.000 EUR = 360.000 EUR nicht mehr abziehbar.

Rz. 102

§ 10a S. 10 Hs. 2 Nr. 2 GewStG betrifft mittelbare Beteiligungen von Körperschaften an Mitunternehmerschaften. Danach ist § 8c KStG entsprechend auf den Fehlbetrag einer "Unterpersonengesellschaft" anzuwenden, der einer "Oberpersonengesellschaft" zuzurechnen ist, sofern an dieser "Oberpersonengesellschaft" eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist. Bei einem schädlichen Beteiligungserwerb geht der der "Oberpersonengesellschaft" zuzurechnende Fehlbetrag der "Unterpersonengesellschaft" vollständig unter. Abzustellen ist hierbei aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlauts auf die durchgerechnete Beteiligung der Körperschaft an der Unterpersonengesellschaft.^[3]

Praxis-Beispiel

A ist Alleingesellschafter der A-GmbH, die im Erhebungszeitraum 01 zu 80 % an der X-OHG (Obergesellschaft) beteiligt ist. Die X-OHG ist ihrerseits zu 60 % an der Y-OHG (Untergesellschaft) beteiligt. Die zum 31.12.01 vortragsfähigen Gewerbeverluste betragen für die X-OHG 450.000 EUR und für die Y-OHG 250.000 EUR. Im Erhebungszeitraum 02 erwirbt B von A 70 % der Anteile an der A-GmbH.

Auf der Ebene der A-GmbH erfolgt im Erhebungszeitraum 02 ein schädlicher Beteiligungserwerb i. S. v. § 8c KStG. Unter Berücksichtigung der Beteiligungshöhe von 80 % der A-GmbH an der X-OHG sind infolgedessen vom Gewerbeverlustvortrag der X-OHG im Erhebungszeitraum 02 80 % von 450.000 EUR = 360.000 EUR nicht mehr abziehbar. Auf der Ebene der Y-OHG führt § 8c KStG im Erhebungszeitraum 02 dazu, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust der Y-OHG aufgrund der mittelbaren Beteiligung der A-GmbH an der X-OHG von 48 % (80 % von 60 %) im Umfang der mittelbaren Beteiligung von 48 % von 250.000 EUR = 120.000 EUR entfällt.

Rz. 103

Die mehrfache Übertragung des nämlichen Anteils an einer Körperschaft kann zu einem mehrfachen schädlichen Beteiligungserwerb i. S. v. § 8c KStG führen. Dies gilt nach dem Wortlaut von § 10a S. 10 GewStG auch in den Fällen von § 10a S. 10 Hs. 2 Ge...