Frotscher/Drüen, GewStG § 2 Steuergegenstand / 11 Beginn und Ende eines Gewerbebetriebs

11.1 Aufnahme eines Gewerbebetriebs

11.1.1 Grundlagen

Rz. 131

Durch vorbereitende Tätigkeiten werden i. d. R. keine Einkünfte erzielt, jedoch Kosten verursacht. Wichtig ist der Zeitpunkt der Aufnahme des Gewerbebetriebs daher regelmäßig nicht für die Frage, ob Einkünfte der GewSt unterliegen, sondern ob die Betriebsausgaben, die bei der vorbereitenden Tätigkeit entstehen, abzugsfähig sind. Betriebsausgaben, die im Rahmen einer vorbereitenden Tätigkeit entstehen, sind für Zwecke der GewSt nicht abzugsfähig. Der Gewerbeertrag kann sich insoweit vom einkommensteuerpflichtigen Gewinn unterscheiden. Auch vor Beginn der gewerblichen Tätigkeit entstandenen Verluste sind nicht vortragsfähig gem. § 10a GewStG. Es kann für den Stpfl. daher durchaus interessant sein, zu einem möglichst frühen Zeitpunkt mit seiner Tätigkeit gewerbesteuerpflichtig zu werden.

Rz. 132

Das GewStG regelt nicht, zu welchem Zeitpunkt die GewSt-Pflicht beginnt. Dies ist durch Auslegung des Begriffs "Gewerbebetrieb" unter Berücksichtigung der Besonderheiten der GewSt zu ermitteln.^[1] Die GewSt ist eine Objektsteuer, die an die sachliche Steuerpflicht anknüpft. Die Kriterien für den Beginn der GewSt-Pflicht knüpfen dementsprechend auch an den Gewerbebetrieb an und nicht an die Person des Stpfl. Die Person des Stpfl. hat nur mittelbar Auswirkungen bei der Bestimmung der Kriterien, nach denen der Beginn des Gewerbebetriebs zu bestimmen ist.

Rz. 132a

Die GewSt-Pflicht beginnt mit der Aufnahme des Gewerbebetriebs. Zu welchem Zeitpunkt eine solche Aufnahme vorliegt, lässt sich nicht allgemein bestimmen. Es sind die Besonderheiten des Einzelfalls zu berücksichtigen. Zudem ist nach der Person des Stpfl. zu unterscheiden. Unerheblich ist dagegen bei einer Personengesellschaft die Rechtsform ihrer Gesellschafter.^[2] Da die Personengesellschaft im GewSt-Recht selbstständig steuerpflichtig ist, ist für die Bestimmung, ab wann sie eine gewerbliche Tätigkeit ausübt, auch nur auf die Personengesellschaft (und nicht auf ihre Gesellschafter) abzustellen. Es macht daher insoweit keinen Unterschied, ob an der Personengesellschaft natürliche Personen oder Kapitalgesellschaften (oder auch Personengesellschaften) beteiligt sind.

[1] BFH v. 22.11.1994, VIII R 44/92, BStBl II 1995, 900.

[2] BFH v. 30.8.2012, IV R 54/10, BStBl II 2012, 927, BFH/NV 2012, 2083 m. w. N.

11.1.2 Einzelgewerbetreibende und Personengesellschaft

Rz. 133

Wird die gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit durch einen Einzelgewerbetreibenden oder eine Personengesellschaft ausgeübt, so beginnt die GewSt-Pflicht mit der Aufnahme der werbenden Tätigkeit. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang der Zeitpunkt der Eintragung ins Handelsregister. Für den Beginn der GewSt-Pflicht ist nicht auf formal-, sondern auf materiell-rechtliche Kriterien abzustellen. Erforderlich ist, dass alle Voraussetzungen für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs erfüllt sind und die gewerbliche Tätigkeit tatsächlich aufgenommen worden ist. Die GewSt-Pflicht setzt daher voraus, dass eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfolgt. Der Stpfl. muss in der Lage sein, eine eigene gewerbliche Leistung am Markt anzubieten.^[1] Vorbereitende Tätigkeiten sind dagegen – anders als im ESt-Recht – noch nicht steuerpflichtig. Nicht ausreichend ist daher z. B. bei einer Personengesellschaft die Eintragung der Gesellschafter in das Handelsregister. Es fehlt an der Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit.^[2] Wird die gewerbliche Tätigkeit durch eine GmbH & Co. KG ausgeübt, so ist für die Bestimmung des Zeitpunkts des Beginns der Gewerbesteuerpflicht auf die gewerbliche Tätigkeit und nicht auf eine etwaige gewerbliche Prägung abzustellen.^[3] Dies ist systematisch zwingend, da eine Gewerblichkeit kraft gewerblicher Prägung nur dann vorliegen kann, wenn keine originäre gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird. Auch eine GmbH & Co. KG kann daher Einkünfte aus originärer gewerblicher Tätigkeit erzielen. Dies bedeutet, dass bei einer originär gewerblich tätigen GmbH & Co. KG die Gewerbesteuerpflicht erst mit Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit beginnen kann. Eine vor Aufnahme der Tätigkeit ggf. vorliegende gewerbliche Prägung ist unbeachtlich. Die Eintragung in das Handelsregister führt damit, anders als bei einer gewerblich geprägten Gesellschaft, bei bloßem Tätigwerden nicht zur Gewerbesteuerpflicht.^[4]

Rz. 133a

Vorbereitungshandlungen zeichnen sich dadurch aus, dass sie im Ergebnis die geplante gewerbliche Tätigkeit fördern und i. d. R. für die spätere Tätigkeit auch notwendig sind. Allein aufgrund dieser Tätigkeiten kann aber noch keine Leistung am Markt angeboten werden. Vorbereitende Tätigkeiten können insbesondere die Anmietung eines Geschäftslokals, die Errichtung einer Produktionsstätte, die Gründung einer Betriebsstätte und der Ankauf von Betriebsgrundlagen sein.^[5] Die Eröffnung eines Geschäftslokals ist dagegen regelmäßig als Beginn der gewerblichen Tätigkeit anzusehen. Der bloße Vertragsschluss über Lieferungen und Leistungen führt dann nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit, wenn der Stpfl. zu diesem Zeitpunkt noch nicht in der Lage ist, die Leistung z...