Frotscher/Drüen, GewStG § 2 Steuergegenstand / 14 Steuerbefreiung für Unternehmen aus nicht DBA-Ländern (§ 2 Abs. 6 GewStG)

Rz. 165

Grundsätzlich unterliegt jede gewerbliche Tätigkeit, die in einer inländischen Betriebsstätte ausgeübt wird, der GewSt. Dies gilt unabhängig davon, ob der Unternehmer im In- oder Ausland ansässig ist. Umgekehrt können im Ausland ausgeübte gewerbliche Tätigkeiten nicht der deutschen GewSt unterliegen. Entscheidend für die GewSt-Pflicht ist nicht die Ansässigkeit des Unternehmers, sondern ausschließlich die Tätigkeit im Inland. Die GewSt-Pflicht ist vom Prinzip der Territorialität geprägt. Es wird daher keine Unterscheidung in unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht vorgenommen, wie sie bei der ESt oder KSt besteht.

Gem. § 2 Abs. 6 GewStG sind Einkünfte, die von einem im Ausland ansässigen Unternehmen in einer inländischen Betriebsstätte erwirtschaftet werden, gewerbesteuerfrei. Voraussetzung dafür ist gem. § 2 Abs. 6 Nr. 1 GewStG, dass diese Betriebsstätteneinkünfte nicht im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gem. § 49 EStG erfasst werden. Nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG begründet eine inländische Betriebsstätte grundsätzlich eine beschränkte Steuerpflicht in Deutschland. § 2 Abs. 6 GewStG kann daher nur in Sonderfällen zur Anwendung kommen, in denen es trotz inländischer Betriebsstätte nicht zu einer Besteuerung mit ESt bzw. KSt kommt.

§ 2 Abs. 6 GewStG ersetzt in diesen Sonderfällen ein fehlendes DBA, indem er den deutschen Steueranspruch einseitig begrenzt.^[1] Teilweise wird aus § 2 Abs. 6 GewStG geschlossen, dass der GewSt nicht nur das Ergebnis der inländischen Betriebsstätte unterliegt. Dieser Auffassung kann m. E. nicht gefolgt werden, da sie dem klaren Wortlaut des § 2 Abs. 1 GewStG widerspricht. Es bleibt auch unklar, welche Einkünfte, die nicht zu einer Betriebsstätte gehören, der GewSt unterliegen sollen.

Rz. 166

Einkünfte eines im Ausland ansässigen Gewerbetreibenden unterliegen trotz inländischer Betriebsstätte nicht der beschränkten Steuerpflicht, wenn die Voraussetzungen des § 49 Abs. 4 EStG erfüllt sind. Danach sind Einkünfte abweichend von § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerfrei, die ein beschränkt Steuerpflichtiger mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in einem ausländischen Staat durch den Betrieb eigener oder gecharterter Schiffe oder Luftfahrzeuge aus einem Unternehmen bezieht, dessen Geschäftsleitung sich in dem ausländischen Staat befindet. Voraussetzung ist danach, dass sich die Geschäftsleitung des Unternehmens im Ansässigkeitsstaat des Unternehmers befindet. Aus § 2 Abs. 6 GewStG ergibt sich, dass es sich für die GewSt-Freiheit dabei um einen Staat handeln muss, mit dem kein DBA abgeschlossen worden ist und der im umgekehrten Fall eine entsprechende Steuerbefreiung gewährt, oder in dem entsprechenden Staat keine der GewSt entsprechende Steuer erhoben wird. Eine solche Gegenseitigkeit besteht in Bezug auf Einkünfte von Luftfahrtunternehmen z. B. im Verhältnis zu den Seychellen.^[2]

Die Steuerbefreiung, die für solche Einkünfte nach § 49 Abs. 4 EStG besteht, wird – allerdings eingeschränkt durch weitere Voraussetzungen – auf die GewSt übertragen.

Rz. 167

Auswirkungen kann § 2 Abs. 6 GewStG auch haben, wenn Betriebsstätteneinkünfte gem. § 3 EStG nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Die Steuerbefreiung gem. § 3 EStG gilt nicht im Rahmen der GewSt, soweit sie mit dem besonderen Charakter der GewSt als Objektsteuer nicht in Einklang steht oder wenn sich aus dem GewStG etwas anderes ergibt.^[3] Der BFH hat dies für steuerfreie Einnahmen gem. § 3 Nr. 63 EStG a. F. bejaht.

[1] BFH v. 17.11.1992, VIII R 10/90, BFH/NV 1993, 560.

[2] BMF v. 9.6.1998, IV C 6 – S – 1302 – 25/98, BStBl I 1998, 582.

[3] BFH v. 17.11.1992, VIII R 10/90, BFH/NV 1993, 560; BFH v. 12.1.1978, IV R 84/74, BStBl II 1978, 267.