Frotscher/Drüen, GewStG § 29 Zerlegungsmaßstab / 3 Zerlegungsmaßstäbe (§ 29 Abs. 1 GewStG)

3.1 Allgemeines

Rz. 9

§ 29 Abs. 1 GewStG bestimmt 2 verschiedene Zerlegungsmaßstäbe. Grundsätzlich richtet sich die Zerlegung nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG. Zerlegungsmaßstab ist danach das Verhältnis, in dem die Summe der Arbeitslöhne, die an die bei allen Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zu den Arbeitslöhnen steht, die an die bei den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind. Wird in der Betriebsstätte einer Gemeinde kein Arbeitslohn gezahlt, steht der Gemeinde infolgedessen auch kein Zerlegungsanteil zu.^[1] Der besondere Zerlegungsschlüssel nach § 29 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a GewStG gilt für Unternehmen, die ausschließlich Anlagen zur Erzeugung von Strom und anderen Energieträgern sowie Wärme aus Windenergie und solarer Strahlungsenergie betreiben. Zerlegungsmaßstab ist in diesen Fällen grundsätzlich zu 10 % das Verhältnis, in dem die Summe der Arbeitslöhne in allen Betriebsstätten zu den Arbeitslöhnen in den einzelnen Betriebsstätten und zu 90 % das Verhältnis, in dem die Summe der installierten Leistung i. S. d. § 3 Nr. 31 EEG in allen Betriebsstätten zur installierten Leistung in den einzelnen Betriebsstätten steht. Besonderheiten gelten nach § 29 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b GewStG für Unternehmen, die ausschließlich Anlagen zur Erzeugung von Strom und anderen Energieträgern sowie Wärme aus solarer Strahlungsenergie betreiben.

[1] BFH v. 4.4.2007, I R 23/06, BStBl II 2007, 836, BFH/NV 2007, 2021.

3.2 Zerlegung nach Arbeitslöhnen (§ 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG)

3.2.1 Allgemeines

Rz. 10

Regelmaßstab für die Zerlegung des GewSt-Messbetrags auf verschiedene Betriebsstättengemeinden ist nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG das Verhältnis der Summe der Arbeitslöhne, die an die bei allen inl. Betriebsstätten i. S. d. § 28 GewStG beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zu den Arbeitslöhnen, die an die bei den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden beschäftigten Arbeitnehmern gezahlt worden sind. Entsprechendes gilt in den Fällen des § 16 Abs. 4 S. 4 GewStG. Abzustellen ist hier nicht auf die Betriebsstättengemeinden i. S. d. § 28 GewStG, sondern auf die Betriebsstättengemeindeteile. Der Begriff der Arbeitslöhne bestimmt sich nach § 31 GewStG. Weder das nach § 3 Nr. 2 Buchst. a EStG steuerfreie Kurzarbeitergeld noch die nach § 3 Nr. 28a EStG steuerfreien Aufstockungsbeträge des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld gehören zum Arbeitslohn i. S. d. §§ 29, 31 GewStG.^[1] Dabei führt allein die Tatsache, dass Kurzarbeitergeld und Aufstockungsbeträge aufgrund deren Steuerfreiheit bei der Bemessung des Zerlegungsmaßstabs unberücksichtigt bleiben, nicht zu einem offenbar unbilligen Ergebnis, welches eine abweichende Zerlegung nach § 33 Abs. 1 GewStG rechtfertigt.^[2] Werden überhaupt keine Arbeitslöhne gezahlt, ist § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG nicht anwendbar.^[3] In Betracht kommen kann dann aber die Anwendung von § 33 GewStG.^[4]

Rz. 11

Eine Zerlegung nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG kommt nicht in Betracht bei mehrgemeindlichen Betriebsstätten nach § 30 GewStG und in den Fällen des § 33 GewStG.

Rz. 12

Der nach § 31 Abs. 5 GewStG als Arbeitslohn anzusetzende fiktive Unternehmerlohn steht nach Sinn und Zweck der Vorschrift den an Arbeitnehmer gezahlten Arbeitslöhnen gleich. Somit muss der Unternehmerlohn auch im Rahmen von § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG entsprechend dem Umfang der in den einzelnen Betriebsstätten ausgeübten geschäftsleitenden Tätigkeiten den einzelnen Betriebsstätten zugeordnet werden.^[5] Die Zerlegung des GewSt-Messbetrags auf verschiedene Gemeinden ist auch dann nach dem fiktiven Unternehmerlohn vorzunehmen, wenn in keiner der Betriebsstätten Arbeitslöhne an Arbeitnehmer gezahlt werden.^[6]

[1] FinMin Thüringen v. 7.9.2021, 1040 – 24 – G 1450/16, FMNR51d850021.

[2] FinMin Thüringen v. 7.9.2021, 1040 – 24 – G 1450/16, FMNR51d850021.

[3] BFH v. 4.4.2007, I R 23/06, BStBl II 2007, 836, BFH/NV 2007, 2021.

[4] Güroff, in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl. 2021, § 29 GewStG Rz. 2.

[5] BFH v. 16.9.1964, IV B 164/64 U, BStBl III 1965, 69; R 31.1 Abs. 6 GewStR 2009.

[6] BFH v. 5.10.2017, IV B 59/16, BFH/NV 2018, 229.

3.2.2 Beschäftigung in einer Betriebsstätte

Rz. 13

Im Rahmen von § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG sind nur diejenigen Betriebsstätten relevant, die nach § 28 GewStG bei der Zerlegung zu berücksichtigen sind.^[1]

Rz. 14

Ein Arbeitnehmer ist in derjenigen Betriebsstätte beschäftigt, in der er seine Tätigkeit ganz oder im Wesentlichen – zu mindestens 90 %^[2] – tatsächlich ausübt.^[3] Einen "betriebsstättenlosen Arbeitnehmer" gibt es nicht.^[4] Unschädlich ist eine gelegentliche oder vorübergehende Tätigkeit in einer anderen Betriebsstätte. Gleiches gilt für eine ständige, aber unwesentliche Beschäftigung in einer anderen Betriebsstätte. Nicht als unwesentlich anzusehen ist die Tätigkeit eines Arbeitnehmers in einer Verkaufsstelle an einem von insgesamt 6 Wochentagen.^[5] Ändert sich – z. B. durch eine Versetzung – die Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer Betriebsstätte, ist der für die Zeit nach der Änderung gezahlte Arbeitslohn der Betriebsstätte zuzuordnen, bei der der Arbeitnehmer nach der Änderung beschäftigt...