Frotscher/Drüen, GewStG § 3 Befreiungen / 2 Einzelne Befreiungen

2.1 Allgemeines

Rz. 19

Die einzelnen Befreiungstatbestände entsprechen weitgehend denen des KStG. Sofern eine Körperschaft gem. § 5 KStG von der KSt befreit ist, wird sie i. d. R. gem. § 3 GewStG nicht der GewSt unterliegen. Der Wortlaut der entsprechenden Befreiungsnormen ist häufig (fast) gleich. Teilweise knüpft die GewSt-Befreiung sogar daran an, dass die Körperschaft gem. § 5 KStG von der KSt befreit ist.^[1] Allerdings enthält das GewStG teilweise auch eigene oder abweichende Befreiungstatbestände.

[1] von Twickel, in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 3 GewStG Rz. 21.

2.2 Staatsbetriebe, Spielbanken, Erdölbevorratungsverband (Nr. 1)

Rz. 20

§ 3 Nr. 1 GewStG befreit das Bundeseisenbahnvermögen, die staatlichen Lotterieunternehmen, die zugelassenen öffentlichen Spielbanken mit ihren der Spielbankabgabe unterliegenden Tätigkeiten und den Erdölbevorratungsverband von der GewSt. Die Befreiung von der GewSt für bestimmte Staatsbetriebe, Lotterieunternehmen und den Erdölbevorratungsverband gem. § 3 Nr. 1 GewStG ist weitgehend wortgleich mit der entsprechenden Befreiung gem. § 5 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Alle von der KSt befreiten Betriebe werden auch von der GewSt befreit. Allerdings enthält § 3 Nr. 1 GewStG eine weitergehende Steuerbefreiung als im KStG vorgesehen.

Rz. 21

Übereinstimmend sehen das GewStG und das KStG Steuerbefreiungen für das Bundeseisenbahnvermögen und die staatlichen Lotterieunternehmen vor.^[1]. Steuerbefreit sind nur staatliche Lotterieunternehmen. Die Steuerbefreiung greift daher ein, wenn der Lotteriebetrieb durch den Staat selbst betrieben wird und nicht in Form einer eigenen Rechtspersönlichkeit organisiert ist. Ebenfalls steuerbefreit ist ein Lotteriebetrieb, der als rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts organisiert ist und der Staatsaufsicht unterliegt^[2] Nicht steuerbefreit ist dagegen ein in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft organisierter Lotteriebetrieb, auch wenn die Anteile der Kapitalgesellschaft vom Staat gehalten werden.^[3]

Rz. 22

Gem. § 13 GewStDV sind auch Einnehmer von Lotterieunternehmen von der GewSt befreit. Auch hier greift die Steuerbefreiung nicht ein, wenn es sich um eine Kapitalgesellschaft handelt, auch wenn die Anteile vom Staat gehalten werden.^[4] Die Tätigkeit eines Einnehmers einer staatlichen Lotterie zeichnet sich dadurch aus, dass Lotterieverträge mit den Teilnehmern vermittelt werden. Die Tätigkeit erfasst nicht die Entwicklung von Systemreihen, das Anwerben von Spielern, das Gründen von Spielgemeinschaften und das Ermitteln der auf die einzelnen Teilnehmer entfallenden Gewinnanteile.^[5] Einnehmer von Lotterieunternehmen sind damit regelmäßig bloße Annahmestellen.

Rz. 23

§ 3 Nr. 1 GewStG enthält daneben eine Steuerbefreiung für zugelassene öffentliche Spielbanken. Zwar beruht die GewSt-Befreiung nicht auf § 6 Abs. 1 SpielbankVO^[6], der eine Steuerbefreiung für zugelassene öffentliche Spielbanken von Bundessteuern vom Einkommen (z. B. KSt) regelt. Bei der GewSt handelt es sich nicht um eine Bundessteuer, sondern um eine Steuer der Gemeinden. Sie sichert den Gemeinden die grundrechtlich gewährte finanzielle Unabhängigkeit.^[7] Allerdings sieht § 6 Abs. 2 SpielbankVO vor, dass auch für Gemeindesteuern eine Steuerbefreiung eingreifen kann. Aufgrund dieser Regelung wurde schon vor Einführung des § 3 Nr. 1 GewStG für öffentlich zugelassene Spielbanken keine GewSt erhoben.^[8] Die gesetzliche Grundlage für die Steuerbefreiung ist aber § 3 Nr. 1 GewStG. § 6 Abs. 2 SpielbankVO sieht nur die Möglichkeit einer Steuerbefreiung vor.

Rz. 24

Die Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 1 GewStG ist auf zugelassene öffentliche Spielbanken beschränkt. Sie erfasst damit insbesondere weder private Spielbankbetreiber^[9] noch Spielgerätebetreiber.^[10]. Eine Ungleichbehandlung i. S. eines Verstoßes gegen Grundrechte oder Europarecht liegt darin nach zutreffender Auffassung des BFH aber nicht^[11] Maßgeblicher Grund für die Ungleichbehandlung ist, dass private Betreiber nicht der Spielbankabgabe unterliegen. Voraussetzung für die Befreiung von der GewSt ist aber gerade, dass die Erträge der Spielbankabgabe unterliegen. Die Spielbankabgabe ersetzt die bei anderen Gewerbebetrieben erhobenen Steuern und damit auch die GewSt.^[12] Umgekehrt lässt sich die Spielbankabgabe nur bei einer umfassenden Befreiung von den übrigen Steuern rechtfertigen.^[13]

Rz. 25

Die Steuerbefreiung ist keine umfassende persönliche GewSt-Befreiung. Von der GewSt befreit sind nur die Gewinne, die aus einer Tätigkeit stammen, die der Spielbankabgabe unterliegt. Die Spielbankabgabe wird auf die Bruttospielerträge, d. h. den Saldo von Einsatz und Gewinn der Spieler, der Spielbank erhoben. Die Spielbankabgabe ersetzt insoweit die Besteuerung mit GewSt (und KSt). Die Befreiung gem. § 3 Nr. 1 GewStG verhindert damit eine doppelte Steuerbelastung der Erträge. Sofern die Spielbank auch aus anderen Tätigkeiten (z. B. Gaststättenbetrieb) Gewinne erzielt, werden diese nicht gem. § 3 Nr. 1 GewStG von der GewSt befreit. Sie unterliegen unter den allgemeinen Voraussetzungen der GewSt.

Rz. 26

Steuerbefreit ist ...