Frotscher/Drüen, GewStG § 35b Änderung des Gewerbesteuer ... / 4.2 Voraussetzungen

Rz. 16

Ein ESt-, KSt- oder Gewinnfeststellungsbescheid muss geändert oder aufgehoben worden sein. Dies ist zwingende Voraussetzung für die Anwendung von § 35b Abs. 1 GewStG.^[1] Aufgrund welcher Vorschrift oder in welchem Verfahren der ESt-, KSt- oder Gewinnfeststellungsbescheid geändert oder aufgehoben wurde, ist ohne Bedeutung.^[2] Es kann sich z. B. um eine Änderung oder Aufhebung im Rahmen einer Rechtsbehelfsentscheidung, eine Berichtigung nach § 129 AO oder eine Änderung oder Aufhebung nach § 164 Abs. 2, § 172 oder § 173 AO gehandelt haben.

Rz. 16a

Voraussetzung für die Anwendung von § 35b Abs. 1 S. 1 GewStG ist, dass ein GewSt-Messbescheid bzw. Verlustfeststellungsbescheid vorhanden ist, da § 35b Abs. 1 S. 1 GewStG daran anknüpft, dass ein korrespondierender ESt-, KSt- oder Gewinnfeststellungsbescheid geändert oder aufgehoben wird. Daher beinhaltet § 35b Abs. 1 GewStG keine Ermächtigungsgrundlage z. B. für den erstmaligen Erlass eines GewSt-Messbescheids zeitgleich mit dem erstmaligen Erlass eines ESt-, KSt- oder Gewinnfeststellungsbescheids.^[3] Entsprechendes gilt für den erstmaligen Erlass eines GewSt-Messbescheids nach dem erstmaligen Erlass eines ESt-, KSt- oder Gewinnfeststellungsbescheids.^[4] Die Änderung oder Aufhebung des ESt-, KSt- oder Gewinnfeststellungsbescheids kann vor oder gleichzeitig mit der Änderung oder Aufhebung des GewSt-Messbescheids bzw. Verlustfeststellungsbescheids erfolgen.

Rz. 17

Nicht zu einer Änderung nach § 35b Abs. 1 GewStG führt z. B. eine Änderung des gewerblichen Gewinns, die nicht eine Aufhebung oder Änderung des ESt-Bescheids zur Folge hat.^[5] Dies kann z. B. Folge der Kompensationsmöglichkeit nach § 177 AO sein, wenn eine Minderung des gewerblichen Gewinns durch eine betragsgleiche Sonderausgabenkürzung ausgeglichen wird, sodass eine Bescheidänderung unterbleibt. Gleiches gilt z. B. dann, wenn eine Gewinnerhöhung in einem gewerblichen Betrieb durch eine Gewinnminderung in einem anderen gewerblichen Betrieb desselben Stpfl. ausgeglichen wird und der gesamte gewerbliche Gewinn im ESt-Bescheid unverändert bleibt. Auch kann z. B. ein auf 0 EUR lautender ESt-Bescheid nicht mit der Begründung angefochten werden, der gewerbliche Gewinn sei zu hoch angesetzt worden mit der Folge entsprechender Auswirkungen auf die GewSt.^[6] Erforderlich sein kann aber eine Anfechtung im Hinblick auf die Verlustfeststellung nach § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG.^[7]

Rz. 18

Die Änderung oder Aufhebung des ESt-, KSt- oder Gewinnfeststellungsbescheids muss vor oder gleichzeitig mit der Änderung oder Aufhebung des GewSt-Messbescheids bzw. Verlustfeststellungsbescheids erfolgt sein. Wird der betreffende Bescheid nach dem GewSt-Messbescheid bzw. Verlustfeststellungsbescheid erlassen, kann der GewSt-Messbescheid bzw. Verlustfeststellungsbescheid nicht nach § 35b Abs. 1 GewStG geändert werden, da es an einem aufgehobenen oder geänderten Bescheid fehlt.^[8] In diesen Fällen kann der Stpfl. den GewSt-Messbescheid bzw. Verlustfeststellungsbescheid nur mittels eines Einspruchs anfechten. Die Änderung bzw. Aufhebung des GewSt-Messbescheids bzw. Verlustfeststellungsbescheids vor Änderung bzw. Aufhebung des ESt-, KSt- oder Gewinnfeststellungsbescheids stellt einen Verfahrensfehler dar. Dieser wird nach § 127 AO geheilt, wenn im Rechtsbehelfsverfahren z. B. gegen den GewSt-Messbescheid der geänderte ESt-, KSt- bzw. Gewinnfeststellungsbescheid ergeht.^[9]

Rz. 19

Erlässt das FA neue ESt-, KSt- oder Gewinnfeststellungsbescheide, weil die ursprünglichen Bescheide nichtig waren, liegt nach Auffassung des BFH^[10] keine Aufhebung i. S. d. § 35b Abs. 1 GewStG vor. Dieser Auffassung ist nicht zu folgen.^[11] Zum einen ist in dem Erlass des neuen Bescheids aus Gründen der Rechtsscheinbeseitigung zumindest faktisch eine Aufhebung des nichtigen Bescheids zu sehen. Zum anderen kann die Ansicht des BFH unbillige Ergebnisse zur Folge haben. In Betracht kommen kann dies z. B. dann, wenn ein Stpfl. den GewSt-Messbescheid im Vertrauen auf die Korrektur nach § 35b Abs. 1 GewStG hat bestandskräftig werden lassen, später aber z. B. im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens die Nichtigkeit des ESt-, KSt- oder Gewinnfeststellungsbescheids erkennt.

Rz. 20

Die Änderung bzw. Aufhebung der ESt-, KSt- oder Gewinnfeststellungsbescheide muss zwar nicht nur, aber auch den Gewinn bzw. Verlust aus Gewerbebetrieb berühren. Beanstandet ein Stpfl. z. B. nicht den gewerblichen Gewinn, sondern andere Besteuerungsgrundlagen, etwa Hinzurechnungen oder Kürzungen nach den §§ 8 und 9 GewStG, kommt nur eine Anfechtung z. B. des GewSt-Messbescheids in Betracht, nicht aber dessen Korrektur nach § 35b Abs. 1 GewStG.

Rz. 21

Der Gewinn bzw. Verlust aus Gewerbebetrieb wird zum einen dann berührt, wenn dessen Höhe geändert wird.^[12] Zum anderen reicht hierfür aber auch eine Änderung des gewerblichen Gewinns dem Grunde nach aus. Vor diesem Hintergrund ist § 35b Abs. 1 GewStG auch anwendbar, wenn bei Personenunternehmen – abgesehen von § 7 S. 2 GewStG – ein bisher als laufender G...