Frotscher/Drüen, GewStG § 5 Steuerschuldner / 2.6 Treuhandverhältnis

2.6.1 Grundlagen des Treuhandmodells

Rz. 18

Die Steuerschuldnerschaft bei Personengesellschaften gem. § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG setzt nicht nur das Bestehen einer Personengesellschaft und das Vorhandensein von Gesamthandsvermögen voraus, sondern erfordert auch, dass an der Personengesellschaft mindestens zwei Mitunternehmer beteiligt sind. An dieses Erfordernis knüpft das sog. Treuhandmodell an.

Rz. 19

Das Treuhandmodell sieht in seiner einfachsten Ausprägung vor, dass eine KG einen Komplementär und einen Kommanditisten hat. Der Kommanditist hält dabei die Kommanditanteile treuhänderisch für den Komplementär. Zivilrechtlich ist die KG als eigenständiges Rechtsgebilde anzuerkennen. Steuerlich ist der treuhänderisch gehaltene Kommanditanteil gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO dem Treugeber, d. h. dem Komplementär zuzurechnen. Da der Kommanditanteil kein Wirtschaftsgut ist, wird dem Komplementär die durch die Beteiligung an der Personengesellschaft vermittelte anteilige Beteiligung an den Wirtschaftsgütern der KG zugerechnet. Der Treuhandvertrag wird so gestaltet, dass der Kommanditist als Treuhänder weder Mitunternehmerrisiko trägt noch Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Unternehmerinitiative liegt vor, wenn selbstständig Entscheidungen getroffen werden. Unternehmerrisiko besteht, wenn die unternehmerischen Entscheidungen für eigene Rechnung getroffen werden und der Unternehmer dadurch am Gewinn und Verlust der gewerblichen Tätigkeit beteiligt ist.

Rz. 20

Teilweise wird vertreten, dass eine Gewinnbeteiligung fehlt, wenn keine Beteiligung am Gesamthandsvermögen besteht und keine Haftungsvergütung an den Komplementär gezahlt wird.^[1] M. E. kann durch eine derartige Gestaltung das Mitunternehmerrisiko nicht ausgeschaltet werden. Mitunternehmerrisiko bedeutet nicht nur die Beteiligung am Gewinn der Personengesellschaft, sondern auch am Verlust. Für die Verlustbeteiligung ist eine unbeschränkte Haftung ausreichend. Diese wird aber auch dann nicht ausgeschlossen, wenn keine Beteiligung am Gesamthandsvermögen besteht und keine Haftungsvergütung gezahlt wird. Auch in diesen Fällen besteht daher Mitunternehmerrisiko.

Rz. 21

In der Praxis wird das Treuhandmodell eingesetzt, um unerwünschte gewerbesteuerliche Folgen zu verhindern, die durch die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft entstehen. Der Vorteil des Treuhandmodells ist, dass sowohl einkommen- bzw. körperschaftsteuerlich wie auch gewerbesteuerlich Gewinne und Verluste, die zivilrechtlich auf der Ebene der Personengesellschaft erzielt werden, mit den Einkünften ihres Gesellschafters verrechnet werden können. Damit erfolgt die Besteuerung, als ob nur ein gewerbliches Unternehmen vorliegen würde. Es treten damit die gleichen Folgen wie bei einer Organschaft ein. Allerdings müssen für das Treuhandmodell nicht die formalen Voraussetzungen der Organschaft vorliegen. Dies gilt insbesondere für den Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags. Dieser muss für die Anerkennung einer Organschaft über 5 Jahre abgeschlossen werden und während der gesamten Zeit durchgeführt werden. Das Treuhandmodell ist – vorbehaltlich eines Gestaltungsmissbrauchs gem. § 42 AO – an keine zeitlichen Voraussetzungen gebunden. Es kann daher – ohne für die Vergangenheit eine zusätzliche Steuerlast hervorzurufen – in einem Vz umgesetzt oder aufgehoben werden. Im Vergleich zur Organschaft ist das Treuhandmodell daher wesentlich flexibler.^[2]

Rz. 22

I. d. R. wird der Spfl. aber nicht vollständig frei zwischen der Errichtung einer Organschaft und dem Treuhandmodell wählen können. Die Organschaft setzt als Organgesellschaft (und damit als Tochtergesellschaft des Organträgers) eine Kapitalgesellschaft voraus.^[3] Das Treuhandmodell erfordert als Tochtergesellschaft des Stpfl. eine Personengesellschaft. Je nachdem, welche Rechtsform die Tochtergesellschaft hat, kann das Treuhandmodell oder die Organschaft umgesetzt werden. Soll das Treuhandmodell umgesetzt werden, obwohl es sich bei der Tochtergesellschaft um eine Kapitalgesellschaft handelt, muss zunächst ein Formwechsel gem. § 9 UmwStG erfolgen. Die Umwandlung hat aber den Verlust von Verlustvorträgen, Zinsvorträgen u. Ä. zur Folge. Das Treuhandmodell wirkt daher in diesen Fällen nur für die Zukunft; bereits bestehende Verlust- oder Zinsvorträge können dagegen nicht genutzt werden.

Rz. 23

Da bei dem Treuhandmodell die Personengesellschaft nicht als eigenständiges Steuersubjekt anzusehen ist, können zwischen der Personengesellschaft und ihren zivilrechtlichen Gesellschaftern abgeschlossene Verträge nicht zu einer zusätzlichen Belastung mit GewSt führen. Es kann zu keinen Hinzurechnungen gem. § 8 GewStG aufgrund dieser Verträge kommen. Dies hat insbesondere Bedeutung, wenn ein Mitunternehmer der Personengesellschaft ein Darlehen zur Verfügung gestellt hat. Ebenso können aber auch keine Kürzungen gem. § 9 GewStG erfolgen.^[4] Dies kann sich insbesondere dann nachteilig auswirken, wenn ohne das Bestehen des Treuhandmodells eine erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 GewStG möglich wäre, nach Impleme...