Frotscher/Drüen, GewStG § 5 Steuerschuldner / 3 Übergang eines Gewerbebetriebs (§ 5 Abs. 2 GewStG)

3.1 Allgemeines

Rz. 41

Schuldner der GewSt ist gem. § 5 Abs. 1 S. 1, 2 GewStG der Unternehmer. Wechselt der Unternehmer, wechselt damit auch der Steuerschuldner. § 5 Abs. 2 GewStG regelt die Steuerschuld bei einem Übergang des Gewerbebetriebs als Ganzes. Wird nur ein Teil(betrieb) übertragen, kommt es nicht zu einem Unternehmerwechsel i. S. d. § 5 Abs. 2 GewStG. Für den nicht übertragenen Teil des Gewerbebetriebs bleibt der ursprüngliche Unternehmer Steuerschuldner.

3.2 Unternehmerwechsel

Rz. 42

§ 5 Abs. 2 GewStG setzt einen Wechsel des Unternehmers i. S. d. § 2 Abs. 5 GewStG voraus. Erfolgt kein Unternehmerwechsel, liegt daher kein Anwendungsfall des § 5 Abs. 2 GewStG vor. Ein Unternehmerwechsel erfolgt bei dem Übergang des Gewerbebetriebs, für den die Steuerschuld besteht, auf eine andere Person. Dieser Übergang kann entgeltlich oder unentgeltlich erfolgen. Auch bei einem Erbfall kommt es zum Übergang des Gewerbebetriebs gem. § 5 Abs. 2 GewStG.

Rz. 43

Wird der Gewerbebetrieb durch eine Personengesellschaft betrieben, so ist Unternehmer für GewSt-Zwecke nicht die Personengesellschaft (obwohl diese Steuerschuldner ist), sondern dies sind die einzelnen Gesellschafter. Ein Unternehmerwechsel ist daher nicht möglich, wenn ein Mitunternehmer den bisherigen Betrieb fortführt. Dabei ist unbeachtlich, ob sich die Unternehmensform ändert. Geht der Betrieb einer Personengesellschaft daher im Wege der Anwachsung auf den letzten verbleibenden Mitunternehmer über, erfolgt kein Unternehmerwechsel.^[1] Der Mitunternehmer ist daher Schuldner sowohl der nach der Anwachsung entstandenen GewSt als auch der vor der Anwachsung entstandenen GewSt. Eine Aufteilung der Steuerschuld gem. § 5 Abs. 2 GewStG ist nicht erforderlich.^[2] Da der verbleibende Gesellschafter gem. § 45 AO auch die Steuer vor Anwachsung schuldet, genügt ein Bescheid an den verbleibenden Gesellschafter. Da bei einer Personengesellschaft die Gesellschafter (Mit-)Unternehmer sind und nicht die Personengesellschaft, kommt es auch dann zu einem Unternehmerwechsel, wenn alle Gesellschafter einer Personengesellschaft ausgewechselt werden.^[3]

Rz. 44

Überträgt ein Einzelunternehmer sein Unternehmen auf eine Personengesellschaft, kommt es dagegen zu einem Unternehmerwechsel gem. § 2 Abs. 5 GewStG. Dies gilt nach der Rechtsprechung auch dann, wenn der Einzelunternehmer an der aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt ist.^[4] Die Personengesellschaft ist daher nicht Schuldner der im Einzelunternehmen entstandenen GewSt, auch wenn sie den Betrieb fortführt.

Rz. 45

Auch bei einer Umwandlung kann es zu einem Unternehmerwechsel kommen. Dies ist allerdings nur möglich, wenn der gesamte Betrieb übertragen wird. Bei einer Kapitalgesellschaft kann daher ein Unternehmerwechsel nur bei einer Verschmelzung erfolgen. Unternehmer und damit Steuerschuldner nach der Verschmelzung ist die aufnehmende Gesellschaft. Die GewSt-Pflicht der übertragenden Gesellschaft endet mit der Übertragung. Ob aufgrund des Übertragungsvorgangs eine GewSt-Belastung entsteht, richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften, d. h. insbesondere nach dem UmwStG. Der Wechsel der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft hat dagegen keinen Unternehmerwechsel zur Folge. Ebenfalls kein Unternehmerwechsel erfolgt bei einer formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft.

Rz. 46

Auch bei einer Personengesellschaft führt eine formwechselnde Umwandlung auf eine andere Personengesellschaft nicht zu einem Unternehmerwechsel. Zu einem Unternehmerwechsel kann es aber kommen, wenn ein Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft erfolgt. Für die Steuerschuldnerschaft hat dies aber in der Praxis keine Auswirkungen, da der übernehmende Rechtsträger im Regelfall Rechtsnachfolger der übertragenden Gesellschaft ist und kraft dieser Rechtsnachfolge die Steuerschuldnerschaft des übertragenden Rechtsträgers übernimmt.

[1] BFH v. 19.7.1988, VIII R 242/80, BFH/NV 1989, 320.

[2] Selder, in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 5 GewStG Rz. 10.

[3] Gosch, in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 GewStG Rz. 67a.

[4] BFH v. 17.2.1989, III R 36/85, BStBl II 1989, 664.

3.3 Rechtsfolgen

Rz. 47

§ 5 Abs. 2 GewStG ordnet die GewSt-Schuldnerschaft bei einem Betriebsübergang im Ganzen zu. Bis zur Übertragung ist der übertragende Unternehmer Steuerschuldner. Nach der Übertragung ist der neue Unternehmer Steuerschuldner. Sofern die Übertragung innerhalb eines Erhebungszeitraums erfolgt, ist die GewSt-Schuld durch zwei Bescheide dem jeweiligen Unternehmer gegenüber festzusetzen. Es hat eine zeitgerechte Zuordnung zu erfolgen.^[1]

Rz. 48

Erfolgt ein Unternehmerwechsel gem. § 2 Abs. 5 GewStG, erlischt die Steuerschuldnerschaft des übertragenden Unternehmers mit Übertragung.^[2] Für nach der Übertragung entstehende GewSt ist er daher nicht mehr Schuldner. Die Steuerschuldnerschaft, die vor der Übertragung entstanden ist, bleibt allerdings weiterhin bestehen. Der Unternehmerwechsel führt daher nicht dazu, dass der übertragende Unternehmer sich von einer bestehenden GewSt-Schuld befreien...