Frotscher/Drüen, GewStG § 7b Sonderregelung bei der Ermi ... / 3 Sanierungserträge und Sanierungsaufwendungen (§ 7b Abs. 1 GewStG)

3.1 Allgemeines

Rz. 16

§ 3a und § 3c Abs. 4 EStG sind nach § 7b Abs. 1 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden. Geltung hat dies vorbehaltlich der Regelungen in § 7b Abs. 2 und 3 GewStG.

Rz. 17

Sanierungserträge werden durch § 3a EStG steuerfrei gestellt. Damit im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Sanierungsaufwendungen sind nach § 3c Abs. 4 EStG nicht abzugsfähig. Bei den genannten einkommensteuerlichen Regelungen handelt es sich weitgehend um Vorschriften der Einkommensermittlung mit der Folge, dass die entsprechenden Erträge und Aufwendungen im Gewinn aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 7 S. 1 GewStG und damit im Gewerbeertrag nicht mehr enthalten sind. Insoweit hat § 7b Abs. 1 GewStG nur deklaratorische Bedeutung.^[1]

Rz. 18

Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung sind nach § 3a Abs. 1 EStG steuerfrei. Betriebsvermögensmehrungen beziehen sich auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich und Betriebseinnahmen auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Steuerliche Wahlrechte müssen in dem Jahr, in dem ein Sanierungsertrag erzielt wird (Sanierungsjahr) und im Folgejahr im zu sanierenden Unternehmen gewinnmindernd ausgeübt werden. Insbesondere ist der niedrigere Teilwert, der nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Nr. 2 S. 2 EStG angesetzt werden kann, im Sanierungsjahr und im Folgejahr anzusetzen.

Rz. 19

Eine unternehmensbezogene Sanierung liegt nach § 3a Abs. 2 EStG vor, wenn der Stpfl. für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger nachweist. Fehlt eine der genannten Voraussetzungen, liegt, sofern es sich um eine unternehmensbezogene Sanierung handelt, ein steuerfreier Sanierungsgewinn nicht vor.

Rz. 20

Auch Erträge aus einer nach §§ 286ff. InsO erteilten Restschuldbefreiung, einem Schuldenerlass aufgrund eines außergerichtlichen Schuldenbereinigungsplans zur Vermeidung eines Verbraucherinsolvenzverfahrens nach §§ 304ff. InsO oder aufgrund eines Schuldenbereinigungsplans, dem in einem Verbraucherinsolvenzverfahren zugestimmt oder wenn diese Zustimmung durch das Gericht ersetzt wurde, sind, soweit es sich um Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen handelt, nach § 3a Abs. 5 EStG steuerfrei (unternehmerbezogene Sanierung). Es ist unschädlich, wenn insoweit die Voraussetzungen einer unternehmensbezogenen Sanierung i. S. d. § 3a Abs. 2 EStG nicht vorliegen.

Rz. 21

Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die nach § 3c Abs. 4 EStG mit einem steuerfreien Sanierungsertrag i. S. d. § 3a EStG in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Vz der Sanierungsertrag entsteht, nicht abgezogen werden. Zu den Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die dem Abzugsverbot unterliegen, gehören auch Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Besserungsschein und vergleichbare Aufwendungen.

[1] Güroff, in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl. 2021, § 7b GewStG Rz. 2.

3.2 Steuerfreiheit von Sanierungserträgen

Rz. 22

Nach § 3a Abs. 1 S. 1 EStG sind Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung steuerfrei. Die Steuerbefreiung gilt für alle Unternehmen und damit auch für gewerbliche Unternehmen jeglicher Rechtsform.^[1] Unerheblich ist, ob die Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 oder nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgt.

Rz. 23

Bei dem Schuldenerlass muss es sich nach § 3a Abs. 2 EStG um einen Erlass aus betrieblichen Gründen handeln. Grundlage des Schuldenerlasses kann sein ein Erlassvertrag i. S. d. § 397 Abs. 1 BGB, ein negatives Schuldanerkenntnis i. S. d. § 397 Abs. 2 BGB, ein Erlass der Rückgriffsforderung durch den Bürgen, ein Verzicht gegen Besserungsschein^[2], ein Rangrücktritt, bei dem die Verpflichtung nur aus künftigen Gewinnen zu bedienen ist^[3], ein Forderungsverzicht im Rahmen eines Insolvenzplanverfahrens i. S. d. §§ 217ff. InsO^[4], ein Debt-Buy-Back^[5] oder ein Debt-to-Equity-Swap.^[6] Nicht erfasst werden z. B. Stundungen, Aufrechnungen oder Schuldübernahmen.^[7] Kein betrieblich begründeter Erlass liegt vor bei Veranlassung der Betriebsvermögensmehrung durch das Gesellschaftsverhältnis.^[8] Hiervon ist auszugehen, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte. Dagegen liegt eine betriebliche Veranlassung vor, wenn der Verzicht des Gesellschafters dem entspricht, was auch andere Gläubiger als Sanierungsbeitrag erbringen.^[9]

Rz. 24

Ob eine unternehmensbezogene Sanierung vorliegt, bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 EStG. Danach muss der Stpfl. für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der...