Frotscher/Drüen, GewStG § 8 Hinzurechnungen / 8 Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen sowie Leasingraten für unbewegliche Wirtschaftsgüter (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG)

8.1 Rechtsentwicklung

Rz. 229

§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG regelt die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen sowie Leasingraten für unbewegliche Wirtschaftsgüter. Die Regelung wurde durch Gesetz v. 14.8.2007^[1] in das GewStG eingefügt. Gelten sollte die Vorschrift erstmals ab dem Ez 2008. Es ergaben sich bisher folgende Änderungen:

• Noch vor Inkrafttreten wurde § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG durch Gesetz v. 20.12.2007^[2] geändert und der hinzuzurechnende Finanzierungsanteil der Miet- und Pachtzinsen sowie Leasingraten von 75 % auf 65 % gesenkt. Die Änderung galt erstmals für den Ez 2008.
• Eine weitere Änderung von § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG erfolgte durch Gesetz v. 22.12.2009^[3] mit Wirkung ab dem Ez 2010. Die bisherige Hinzurechnung von 65 % wurde durch die hälftige Hinzurechnung ersetzt.

[1] BGBl I 2007, 1912.

[2] BGBl I 2007, 3150.

[3] BGBl I 2009, 3950.

8.2 Inhalt und Zweck der Vorschrift

Rz. 230

Nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 7 S. 1 GewStG 50 % der Miet- und Pachtzinsen einschließlich Leasingraten für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens hinzuzurechnen, die im Eigentum eines anderen stehen. Voraussetzung für die Hinzurechnung ist, dass die entsprechenden Beträge bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Zu beachten ist der sich auf alle Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG beziehende Freibetrag von 200.000 EUR nach § 8 Nr. 1 GewStG. Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG wirkt sich in der Summe der Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG nur zu 25 % aus. Im Ergebnis beträgt die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG damit unter Berücksichtigung der 25-%-Regelung nach § 8 Nr. 1 GewStG ab dem Ez 2010 12,5 % der Nutzungsentgelte.

Rz. 231

§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG dient der Verwirklichung des Objektsteuerprinzips. Vor diesem Hintergrund soll derjenige, der fremde Wirtschaftsgüter in seinem Gewerbebetrieb nutzt, dem selbstnutzenden Eigentümer vergleichbarer Wirtschaftsgüter gleichgestellt werden. Da auch in den für die in § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG geregelte Sachkapitalüberlassung gezahlten Mieten, Pachten und Leasingraten ein Finanzierungsanteil steckt, ist dieser – wie alle anderen Aufwendungen für die Fremdfinanzierung in § 8 Nr. 1 GewStG auch – hinzuzurechnen.^[1]

Rz. 232

Die Hinzurechnung verausgabter Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG gilt auch in Zwischenvermietungsfällen. Der Zwischenvermieter kann die Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG allerdings nicht in Anspruch nehmen. Ein Verstoß insbesondere gegen Art. 3 Abs. 1 GG ist darin nicht zu sehen.^[2]

Rz. 233 einstweilen frei

Rz. 234

Unerheblich für die Anwendung von § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG ist, ob das Miet- bzw. Pachtobjekt Besteuerungsgegenstand der GrSt ist oder nicht.

Rz. 235

§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG entspricht – von 2 Abweichungen abgesehen – der Regelung in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG. Zum einen erfasst § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG nur Miet- und Pachtzinsen einschließlich Leasingraten für unbewegliche Wirtschaftsgüter. Zum anderen beträgt der Umfang der Hinzurechnung ab dem Ez 2010 50 %. Abgesehen von diesen Besonderheiten gelten für § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG die Erläuterungen zu § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG (Rz. 186ff.).

[1] BT-Drs. 16/4841, 78.

[2] BFH v. 8.12.2016, IV R 55/10, BStBl II 2017, 722, BFH/NV 2017, 982.

8.3 Benutzung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens im Eigentum eines Dritten

8.3.1 Unbewegliche Wirtschaftsgüter

Rz. 236

§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG betrifft Entgelte für die Benutzung fremder unbeweglicher Anlagegüter in Form von Miet- und Pachtzinsen oder Leasingraten. Es kann sich um bebaute oder unbebaute Grundstücke handeln. Die Gegenstände müssen unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sein und einem anderen als dem Betriebsinhaber gehören, aber in seinem Gewerbebetrieb genutzt werden.

Rz. 237

Gegenstand der Nutzung müssen unbewegliche Wirtschaftsgüter sein. Unbewegliche Wirtschaftsgüter sind materielle Wirtschaftsgüter mit Ausnahme der beweglichen Sachen. Immaterielle Wirtschaftsgüter gehören nicht hierzu. Für die Abgrenzung sind die Kriterien des bürgerlichen Rechts und des Bewertungsrechts maßgebend. Zu den unbeweglichen Wirtschaftsgütern gehören der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör, außerdem das Erbbaurecht sowie das Wohneigentum, das Teileigentum, das Wohnungserbbaurecht und das Teilerbbaurecht nach dem WEG. Daher sind z. B. Bürocontainer auf festem Fundament^[1] oder Tankstellenüberdachungen^[2] unbewegliche Wirtschaftsgüter.

Rz. 237a

Gebäudeteile, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, sind selbstständige Wirtschaftsgüter. Gleiches gilt für Mieter- und Ladeneinbauten, sofern sie in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen. Im Regelfall handelt es sich bei den selbstständigen Wirtschaftsgütern um unbewegliche Wirtschaftsgüter. Bewegliche Wirtschaftsgüter liegen im Fall von Scheinbestandteilen und Betriebsvorrichtungen vor, sodass § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG anzuwenden ist.

Rz. 237b

Bei Ausbeuteverträgen, die Bodenschätz...