Frotscher/Drüen, KStG § 1 Unbeschränkte Steuerpflicht / 2 Die einzelnen Körperschaftsteuersubjekte

2.1 Allgemeines

Rz. 13

Körperschaftsteuersubjekte i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG können grds. alle juristischen Personen des Privatrechts (des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts) sein. Zusätzlich wird auch nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen des privaten Rechts die Eigenschaft als Körperschaftsteuersubjekt zuerkannt, wenn sie Körperschaften (vgl. Rz. 44) sind. Auch juristische Personen des öffentlichen Rechts können unter das KStG fallen, allerdings nur mit ihren Betrieben gewerblicher Art und, nach § 2 Abs. 1 KStG, mit ihren dem Steuerabzug unterliegenden Einkünften (zur unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht, die zu der Eigenschaft als Körperschaftsteuersubjekt hinzukommen muss, vgl. Rz. 72).

Rz. 13a

Die Aufzählung der Körperschaftsteuersubjekte in § 1 Abs. 1 KStG ist abschließend.^[1] Sie ist einer analogen Anwendung nicht zugänglich.^[2] Die beispielhafte Regelungstechnik in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG für Kapitalgesellschaften ("insbesondere"; s. Rz. 18) benennt Regelungsbeispiele^[3] und hat an der abschließenden (enumerativen) Aufzählung nichts geändert^[4], sondern nur die Einbeziehung nach ausländischem Recht organisierter Körperschaften durch den Rechtstypenvergleich abgesichert.^[5] Eine Körperschaft kann daher nur Körperschaftsteuersubjekt sein, wenn sie unter eine der Gruppen des § 1 Abs. 1 KStG fällt. Das gilt grds. auch für ausl. Körperschaften (vgl. Rz. 53). Allerdings führen die Auffangtatbestände des Abs. 1 Nr. 4 (sonstige juristische Personen des privaten Rechts) und des Abs. 1 Nr. 5 (nichtrechtsfähige Körperschaften) dazu, dass keine Lücken bei der Erfassung der Steuersubjekte entstehen. Liegt ein körperschaftlich organisiertes Gebilde vor, wird es regelmäßig auch unter einen der Tatbestände des Abs. 1 fallen.

Rz. 14

Ob ein Rechtsgebilde unter die Tatbestände des Abs. 1 fällt, richtet sich nach seiner Struktur; diese wiederum wird durch das Zivilrecht (Handelsrecht, bürgerliches Recht) oder das öffentliche Recht bestimmt. Das Steuerrecht knüpft somit für die Bestimmung des Körperschaftsteuersubjekts an das private oder öffentliche Recht an. Eine Körperschaft oder juristische Person nur kraft Steuerrechts gibt es nicht.^[6] Daher fallen auch Mischtypen unter die Körperschaftsteuerpflicht, wenn sie sich als Körperschaft erweisen; andererseits fallen Gebilde, die keine Körperschaften sind, aber einzelne Züge einer Körperschaft aufweisen, nicht unter die KSt. Eine aufgrund des Gesellschaftsvertrags personalistisch strukturierte GmbH ist daher Körperschaftsteuersubjekt, weil sie handelsrechtlich eine GmbH ist und daher unter Abs. 1 Nr. 1 fällt, auch wenn sie in ihrer wirtschaftlichen Funktion und aus der Sicht der Gesellschafter mehr einem Einzelunternehmen oder einer Personengesellschaft ähnelt als einer Kapitalgesellschaft (z. B. Ein-Personen-GmbH; Familien-GmbH). Andererseits ist eine kapitalistisch strukturierte KG (z. B. GmbH & Co. KG, Publikums-KG) rechtlich eine Kommanditgesellschaft und erfüllt damit keinen der Tatbestände des Abs. 1, auch wenn sie mehr einer Kapitalgesellschaft als einer Personengesellschaft ähnelt.^[7] Insoweit ist der wirtschaftliche Gehalt für die Steuerpflicht nicht entscheidend.^[8]

Rz. 15

Fällt ein Gebilde unter die Aufzählung des Abs. 1, ist es Körperschaftsteuersubjekt, ohne dass es auf weitere Tatbestandsmerkmale ankommt. Die für die Errichtung dieser Körperschaft maßgebenden persönlichen und wirtschaftlichen Gründe haben keine Auswirkungen auf die Körperschaftsteuerpflicht. Schaltet jemand zwischen sich und den Rechtsverkehr eine selbstständige – sei es rechtsfähige, sei es nichtrechtsfähige – nichtnatürliche Person, so muss er die positiven und negativen Folgen dieser Entscheidung hinnehmen; er kann nicht vorbringen, dass bestimmte (steuerliche) Rechtswirkungen, die mit der Eigenschaft als Körperschaftsteuersubjekt verbunden sind, nicht gewollt gewesen seien.^[9] Auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise ändert nichts daran, dass die Rechtsform für die Frage des Vorliegens eines Körperschaftsteuersubjekts präjudiziell und damit bindend ist. Die Rechtsform einer Körperschaft kann daher nicht außer Betracht gelassen werden, wenn ein Gebilde eine der in § 1 Abs. 1 KStG genannten Rechtsformen aufweist.^[10] Eine im Handelsregister eingetragene Kapitalgesellschaft (GmbH, AG) ist steuerrechtlich grds. als wirksam entstandene Kapitalgesellschaft zu behandeln, und daher Körperschaftsteuersubjekt, bis sie durch Klage gegen die Gesellschaft^[11] für nichtig erklärt oder nach § 397 FamFG als nichtig gelöscht worden ist. Entsprechendes gilt für andere Rechtsformen als die Kapitalgesellschaft.

Andererseits folgt daraus, dass Gesellschaften, die zivilrechtlich Personengesellschaften sind, keine Körperschaftsteuersubjekte sein können (vgl. Rz. 29).

Rz. 16

Die zivilrechtliche Rechtsform der Körperschaftsteuersubjekte ist für die Anwendung bestimmter Vorschriften konstituierend. Die steuerliche Behandlung hängt in diesen Fällen nur von der Rechtsform ab; das Steuerrecht folgt...