Frotscher/Drüen, KStG § 1 Unbeschränkte Steuerpflicht / 3.5 Beginn der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht

3.5.1 Allgemeines

Rz. 89

Eine besondere Regelung zum Beginn der subjektiven Körperschaftsteuerpflicht der Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen enthält das KStG nicht. Sie muss auf jeden Fall beginnen, sobald die in § 1 Abs. 1 KStG genannten, der KSt unterliegenden Gebilde vorhanden sind. Die Entscheidung über das Entstehen eines Körperschaftsteuersubjekts richtet sich grds. nach zivilrechtlichen Grundsätzen und Bestimmungen in den einschlägigen Gesetzen, ggf. nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten.

Ihre Rechtsfähigkeit erlangen die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 KStG genannten juristischen Personen durch Eintragung in ein Register (Handelsregister, Genossenschaftsregister, Vereinsregister), durch staatliche Erlaubnis oder durch staatliche Verleihung. Die nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen des privaten Rechts sowie die Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind steuerlich existent, wenn sie errichtet sind, d. h. ihre Satzung aufgestellt ist, sie ihre geschäftliche Tätigkeit aufgenommen haben oder ihnen Vermögen zuzurechnen ist.

Rz. 90

Gesellschaftsrechtlich ist zwischen der Vorgründungsgesellschaft, der Vorgesellschaft und der eingetragenen Kapitalgesellschaft zu unterscheiden.

• Die Vorgründungsgesellschaft bezieht sich auf die Zeit vor Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags. Sie ist i. d. R. eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Zweck in der gemeinsamen Errichtung einer Kapitalgesellschaft besteht.
• Als Vorgesellschaft wird die errichtete, aber noch nicht eingetragene Kapitalgesellschaft bezeichnet, d. h. die Kapitalgesellschaft im Gründungsstadium. Die Vorgesellschaft setzt den Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags voraus.

3.5.2 Vorgründungsgesellschaft

Rz. 91

Mit der Vereinbarung zwischen den an der künftigen juristischen Person beteiligten Personen entsteht eine sog. Vorgründungsgesellschaft, Vorgründungsgenossenschaft, Vorgründungsverein (in den weiteren Erläuterungen Vorgründungsgesellschaft genannt). Bei der Vorgründungsgesellschaft handelt es sich i. d. R. um eine eigenständige Gesellschaft des bürgerlichen Rechts^[1] oder, wenn bereits ein Handelsgeschäft betrieben wird, um eine OHG^[2], ggf. um ein Einzelunternehmen. Die Vorgründungsgesellschaft ist mit der Vorgesellschaft und der späteren Körperschaft nicht identisch. Für die Vorgründungsgesellschaft kommt die KSt-Pflicht nicht infrage.^[3] Sie ist steuerlich als Personengesellschaft, ggf. als Mitunternehmerschaft, oder als Einzelunternehmen zu behandeln. Etwaige Einnahmen oder Ausgaben (auch Anlaufkosten, die der späteren juristischen Person zugutekommen) betreffen lediglich die Vorgründungsgesellschaft mit ihren Gesellschaftern. Es ist unzulässig, diese Beträge der erst später entstehenden juristischen Person steuerlich zuzurechnen. Auch ist ein Verlustabzug^[4] der Vorgründungsgesellschaft nicht bei der Einkommensermittlung der juristischen Person anzusetzen.^[5] Vermögen, das die Vorgründungsgesellschaft erwirbt, muss durch Einlage oder Veräußerung auf die spätere Körperschaft übertragen werden. Die juristische Person kann jedoch als Haftende infrage kommen.^[6]

Rz. 91a

Die Vorgründungsgesellschaft ist regelmäßig auf die Errichtung der Vorgesellschaft und der späteren juristischen Person gerichtet, nicht auf einen Geschäftsbetrieb, obwohl das vorkommen kann. Sie ist daher regelmäßig mangels eines eigenen Geschäftsbetriebs nicht berechtigt, eine InvZul zu erhalten. Diese steht vielmehr der GmbH zu, wenn diese zügig errichtet, in das Handelsregister eingetragen und alsbald den Geschäftsbetrieb aufnimmt.^[7]

Rz. 92

Die KSt-Pflicht kann somit grds. frühestens mit dem Abschluss des formgültigen Gesellschaftsvertrags, der notariellen Beurkundung der Satzung, der Errichtung einer Vereinssatzung u. Ä. beginnen, d. h. wenn die Vorgründungsgesellschaft durch die Vorgesellschaft ersetzt wird.^[8]

In Ausnahmefällen sind auch der KSt unterliegende nichtrechtsfähige Vereine oder Vermögensmassen denkbar.^[9]

[1] § 705 BGB.

[2] BGH v. 7.5.1984, II ZR 276/83, BB 1984, 1315.

[3] § 3 Abs. 1 KStG.

[4] § 10d EStG.

[5] Rengers, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 1 KStG Rz. 172.

[6] Z. B. nach § 75 AO im Fall der Übernahme des Betriebs der Vorgründungsgesellschaft.

[7] BFH v. 5.2.1998, III R 48/91, BStBl II 1999, 836, BFH/NV 1998, 1037.

[8] BFH v. 20.10.1982, I R 118/78, BStBl II 1983, 247.

[9] Zu den Voraussetzungen für die Annahme eines derartigen Gebildes vgl. § 3 Rz. 14ff.

3.5.3 Vorgesellschaft

Rz. 93

Mit Abschluss des formgültigen Gesellschaftsvertrags, der notariellen Beurkundung der Satzung, des Statuts u. Ä. endet die Vorgründungsgesellschaft.^[1] Es entsteht eine sog. Vorgesellschaft, eine Vorgenossenschaft bzw. ein Vorverein (in den weiteren Erläuterungen Vorgesellschaft genannt). Die Vorgesellschaft endet in dem Zeitpunkt, in dem die Rechtsfähigkeit erlangt wird, d. h. die juristische Person entsteht. Bis zu diesem Zeitpunkt bezeichnet sich das Gebilde mit dem Zusatz "i. Gr." (z. B. GmbH i. Gr.). Die Vorgesellschaft weist bereits in ihrer in...