Frotscher/Drüen, KStG § 10 Nichtabziehbare Aufwendungen / 3.5 Nebenleistungen zu nichtabziehbaren Steuern

3.5.1 Allgemeines

Rz. 39

Steuerliche Nebenleistungen i. S. v. § 10 Nr. 2 KStG sind keine "Nebenabgaben"^[1], sondern die in § 3 Abs. 4 AO definierten Nebenleistungen sowie Nebenleistungen nach ausländischem Steuerrecht, die diesen entsprechen. Seit der Änderung des § 10 Nr. 2 KStG durch das Gesetz v. 24.3.1999^[2] sind sämtliche steuerlichen Nebenleistungen (auch Zinsen), die auf nichtabziehbare Steuern entfallen, ebenfalls nichtabziehbar.

[1] So aber Boochs, in Lademann, KStG, § 10 KStG Rz. 13.

[2] BStBl I 1999, 304.

3.5.2 Nichtabziehbare steuerliche Nebenleistungen

Rz. 40

Zu den nichtabziehbaren steuerlichen Nebenleistungen gehören insbesondere:

• Säumniszuschläge nach § 240 AO^[1];
• Verspätungszuschläge nach § 152 AO; sie sind nur dann nichtabziehbar, wenn sie wegen einer Personensteuer einer Körperschaft erhoben werden. Die KapErSt ist für die ausschüttende Körperschaft keine Personensteuer (Rz. 28); daher ist ein Verspätungszuschlag wegen verspäteter Abgabe der KapErSt-Anmeldung abzugsfähig, und zwar auch dann, wenn die KapErSt als verdeckte Gewinnausschüttung dem Einkommen hinzuzurechnen ist^[2];
• Zwangsgelder nach § 329 AO;
• Kosten; hierzu zählen insbesondere die Gebühren einer verbindlichen Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO^[3], wobei die Gebühren nach der Rechtsprechung schon dann dem Abzugsverbot nach § 10 Nr. 2 KStG unterfallen, wenn sie abstrakt auf eine im 1. Halbsatz genannte Steuer (s. Rz. 25 ff.) entfallen und keine darüber hinausgehende Akzessorietät i. S. einer verbindlichen Auskunft für eine bestimmte, festgesetzte und nicht abziehbare Steuer zu fordern ist^[4];
• Hinterziehungszinsen nach § 235 AO;
• Aussetzungszinsen nach § 237 AO;
• Stundungszinsen nach § 234 AO;
• Nachzahlungszinsen nach § 233a AO.

Rz. 41

Diese Nebenleistungen sind nur nicht abzugsfähig, soweit sie zu nichtabzugsfähigen Steuern entstehen. Ist die Steuer selbst eine abzugsfähige Betriebsausgabe, sind auch die Nebenleistungen abzugsfähig. Das betrifft etwa Nebenleistungen auf einzubehaltende und abzuführende LSt und auf einzubehaltende und abzuführende KapErSt, wenn die Körperschaft Schuldnerin der Kapitalerträge ist, denn es handelt sich dann nicht um eine Steuer vom Einkommen desjenigen, der die Steuer einzubehalten (und abzuführen) hat^[5], sowie Nebenleistungen auf Abzugssteuern nach § 50a EStG und KiSt sowie Nebenleistungen auf pauschale LSt nach den §§ 40ff. EStG.

Rz. 42

§ 10 Nr. 2 KStG regelt nur die Nichtabziehbarkeit als Betriebsausgabe für von dem Stpfl. gezahlte Zinsen ("Sollzinsen"). Sie enthält keine Regelung über die Behandlung von Zinsen auf nicht abziehbare Steuern, die der Stpfl. erhält ("Habenzinsen"), z. B. Erstattungszinsen nach § 233a AO und Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge nach § 236 AO. Für diese Zinsen gilt, mangels einer Steuerbefreiung, die regelmäßige Steuerpflicht. Sie sind Teil des Einkommens und unterliegen der vollen Besteuerung^[6] (zur Behandlung der Rückzahlung von (zu Unrecht gezahlten) nicht abzugsfähigen Zinsen an den Steuerpflichtigen Rz. 45).

Rz. 42a

Rechtspolitisch ist diese Ungleichbehandlung der Soll- und der Habenzinsen nicht zu rechtfertigen. Sie ermöglicht der Finanzverwaltung eine "Zinsarbitrage", indem bei reinen Verschiebungen von Besteuerungsgrundlagen die Sollzinsen steuerlich nicht abzugsfähig sind, die vom Stpfl. zu beanspruchenden Habenzinsen aber voll steuerpflichtig sind. Verfassungsrechtlich liegt diese Ungleichbehandlung aber noch im Rahmen des gesetzgeberischen Ermessens.^[7]

[1] BFH v. 30.6.1959, I 52/59 U, BStBl III 1959, 340.

[2] BFH v. 22.1.1997, I R 64/96, BStBl II 1997, 548.

[3] BFH v. 8.12.2021, I R 24/19, BFH/NV 2022, 835; kritisch nur de lege ferenda Dürrschmidt, in HHR, EStG/KStG, § 10 KStG Rz. 73 und Pfirrmann, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 10 KStG Rz. 58.

[4] BFH v. 8.12.2021, I R 24/19, BFH/NV 2022, 835; a. A. Dikmen, SAM 2014, 90.

[5] BFH v. 22.1.1997, I R 64/96, BStBl II 1997, 548.

[6] BFH v. 18.2.1975, VIII R 104/70, BStBl II 1975, 568 zu Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge nach § 236 AO; BFH v. 8.11.2005, VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527 zu Erstattungszinsen nach § 233a AO; R 48 KStH.

[7] BFH v. 6.10.2009, I R 39/09, BFH/NV 2010, 470; a. A. Brete, DStZ 2009, 692.