Frotscher/Drüen, KStG § 12 Verlust oder Beschränkung des ... / 3 Verschmelzung nach dem Recht von Nicht-EU-Staaten (Abs. 2)

3.1 Anwendungsbereich der Vorschrift

Rz. 133

Abs. 2 enthält eine besondere Regelung für Verschmelzungen, die nicht dem deutschen Recht, sondern einer ausl. Rechtsordnung unterliegen, wobei der ausl. Staat weder ein EU- noch ein EWR-Staat ist. Verschmelzungen nach deutschem Recht sowie nach dem Recht eines EU- bzw. EWR-Staats unterliegen dagegen den §§ 11ff. UmwStG, wenn übertragende und übernehmende Gesellschaft nach dem Recht eines EU- oder EWR-Staates gegründet sind und Sitz und Geschäftsleitung in einem EU- oder EWR-Staat haben. Die Anwendung des § 12 Abs. 2 KStG ist für EU- und EWR-Fälle durch Abs. 2 S. 1 Nr. 4 ausdrücklich ausgeschlossen; dies würde sich aber auch ohne diese Vorschrift ergeben, da die §§ 11ff. UmwStG für EU- bzw. EWR-Verschmelzungen die spezielleren Normen sind und daher dem § 12 Abs. 2 KStG vorgehen.

Rz. 133a

Für Spaltungen gibt es keine entsprechende Vorschrift. Außerhalb des Regelungsbereichs des § 15 UmwStG führen Spaltungen daher immer zur Gewinnrealisierung. § 15 UmwStG ist nach § 1 Abs. 2 UmwStG nur anwendbar, wenn beide Rechtsträger nach dem Recht eines EU- oder EWR-Staates gegründet sind und in einem EU- bzw. EWR-Staat Sitz und Geschäftsleitung haben.

Rz. 134

Abs. 2 ist nur anwendbar, wenn eine ausl. Körperschaft auf eine andere in demselben Staat ansässige Körperschaft verschmolzen wird. Nicht anwendbar ist die Vorschrift daher auf folgende Fälle:

• Es werden 2 Rechtsträger, die in demselben oder in unterschiedlichen EU- und EWR-Staaten ansässig sind, verschmolzen; hierfür gelten die §§ 11ff. UmwStG.

• Es werden ein in der Bundesrepublik und ein in einem Drittstaat ansässiger Rechtsträger verschmolzen. Soweit der übertragende Rechtsträger in der Bundesrepublik ansässig ist, kann ein solcher Fall praktisch kaum vorkommen, da das UmwG hierfür keine Regelung enthält. Ist der übernehmende Rechtsträger in der Bundesrepublik ansässig, greift Abs. 2 nicht ein, da die Vorschrift nur für beschränkt stpfl. Körperschaften gilt und die beiden Rechtsträger nicht in demselben Staat ansässig sind. Die §§ 11ff. UmwStG greifen nicht ein, da beide Rechtsträger nach § 1 Abs. 2 UmwStG in einem EU- bzw. EWR-Staat ansässig sein müssen. Der Vorgang ist daher unter Aufdeckung der stillen Reserven in dem übergehenden Vermögen steuerpflichtig, soweit dieses Vermögen in der Bundesrepublik belegen ist.

  Es werden ein in einem EU- bzw. EWR-Staat und ein in einem Drittstaat oder 2 in verschiedenen Drittstaaten ansässige Rechtsträger verschmolzen. Die §§ 11ff. UmwStG sind nicht anwendbar, da beide Rechtsträger nach § 1 Abs. 2 UmwStG in einem EU- bzw. EWR-Staat ansässig sein müssen. § 12 Abs. 2 KStG ist nicht anwendbar, da danach beide Rechtsträger in demselben Staat ansässig sein müssen. Der Vorgang ist daher steuerpflichtig, soweit in Deutschland belegene Besteuerungsgrundlagen betroffen sind.

Rz. 135

Soweit Abs. 2 nicht anwendbar ist und die Verschmelzung daher als veräußerungsähnlicher Vorgang zur Gewinnrealisierung führt, ist die Besteuerung nicht dadurch ausgeschlossen, dass deutsche Besteuerungsrechte nicht beeinträchtigt werden. Da in den genannten Fällen eine Übertragung der Wirtschaftsgüter auf andere Rechtsträger stattfindet, ist Abs. 1 nicht anwendbar. Vielmehr erfolgt die Besteuerung aufgrund eines Realisationsaktes.^[1]

Rz. 136

Bei den genannten Verschmelzungen kann es in 2 Fällen zu steuerlichen Wirkungen in der Bundesrepublik kommen:

• Die übertragende Körperschaft hat Vermögen, das der Besteuerung in der Bundesrepublik unterliegt (z. B. eine inl. Betriebsstätte). Da das Vermögen infolge der Verschmelzung auf einen anderen Rechtsträger übertragen wird, wird dabei i. d. R. ein Gewinnrealisierungstatbestand verwirklicht.^[2] Unter bestimmten Voraussetzungen ermöglicht es § 12 Abs. 2 KStG jedoch, den Vorgang ohne Gewinnrealisierung, also zu Buchwerten, abzuwickeln.
• Der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft ist in Deutschland ansässig. Dann tauscht er die Anteile an der übertragenden Körperschaft gegen solche an der übernehmenden Körperschaft. Das wirft die Frage der Gewinnrealisierung auf; dies wird in § 12 Abs. 1 S. 2 KStG geregelt.

Rz. 137

In persönlicher Hinsicht ist Abs. 2 nur auf ein beschränkt stpfl. KSt-Subjekt als übertragenden Rechtsträger anwendbar. Dieser Rechtsträger muss also im Ausland, und zwar in einem Drittstaat (kein EU- bzw. EWR-Staat) ansässig sein, da sonst § 11 UmwStG gilt. Er muss in der Bundesrepublik beschränkt steuerpflichtig sein. Die Vorschrift ist daher nicht anwendbar, wenn die übertragende Körperschaft ihre Geschäftsleitung in Deutschland hat, da sie dann unbeschränkt stpfl. ist. In diesem Fall ist die Verschmelzung auf eine andere Körperschaft, die ihren Sitz in einem anderen Staat als die übertragende Körperschaft hat, gewinnrealisierend. Beschränkte Stpfl. besteht, wenn die übertragende Körperschaft Vermögen in der Bundesrepublik hat, das der deutschen Besteuerung unterliegt, insbesondere eine Betriebsstätte, ein Grundstück oder eine Kapitalbeteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft. Diese Vora...