Frotscher/Drüen, KStG § 12 Verlust oder Beschränkung des ... / 3.3 Rechtsfolge

3.3.1 Rechtsfolge auf der Ebene der Körperschaft

Rz. 145

Rechtsfolge der Anwendung des Abs. 2 ist, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert anzusetzen sind, also kein Gewinn realisiert wird. Dies betrifft nur diejenigen Wirtschaftsgüter, für die die Bundesrepublik ein Besteuerungsrecht hat (inl. Betriebsstätte). Wie diese Wirtschaftsgüter nach ausl. Recht angesetzt werden, ist ohne Bedeutung. Das Gesetz macht die Beibehaltung der Buchwerte nicht davon abhängig, dass sie auch nach ausl. Recht für das in der Bundesrepublik belegene Vermögen oder für das gesamte übertragene Vermögen fortgeführt werden. Die Fortführung der inl. Buchwerte ist zwingend; nach dem Gesetzeswortlaut hat weder die übertragende noch die übernehmende Körperschaft ein Wahlrecht, Teilwerte oder gemeine Werte aufzudecken statt Buchwerte fortzuführen. Entsprechend besteht auch kein Wahlrecht, Zwischenwerte anzusetzen.

Rz. 146

Die Regelung der Rechtsfolgen in Abs. 2 ist unvollständig. Diese Lücke ist m. E. durch analoge Anwendung des § 12 UmwStG zu schließen. Das ist an sich problematisch, da Abs. 2 S. 2 eine ausdrückliche Verweisung auf § 13 UmwStG enthält; aus der fehlenden Verweisung auf § 12 UmwStG könnte man daher schließen, dass diese Vorschrift nicht angewandt werden soll. M. E. ergibt sich die Anwendung der in § 12 UmwStG enthaltenen Regeln aber aus der konsequenten Umsetzung der Fortführung der Buchwerte. Die entsprechende Anwendung betrifft insbesondere § 12 Abs. 3 i. V. m. § 4 Abs. 2 UmwStG. Die übernehmende Körperschaft tritt daher hinsichtlich des in der Bundesrepublik steuerlich gebundenen Vermögens (der inl. Betriebsstätte) in die steuerliche Stellung der übertragenden Körperschaft ein. Dies gilt insbesondere hinsichtlich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Abschreibungen, der Rücklagen und der Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zu dem Betriebsvermögen.

Rz. 147

Verlustvorträge, die der inl. Betriebsstätte zuzurechnen sind, gehen unter.^[1] Verlustvorträge sind personenbezogen und können nur dann auf eine andere Person (den übernehmenden Rechtsträger) übergehen, wenn eine besondere Vorschrift dies zulässt. In § 12 Abs. 2 KStG ist eine derartige Regelung aber nicht enthalten.

Rz. 147a

Problematisch an diesem Ergebnis ist, dass nach § 12 Abs. 2 KStG kein Wahlrecht zur Aufdeckung der stillen Reserven besteht, um den daraus resultierenden Gewinn mit den Verlustvorträgen zu verrechnen. Dies bedeutet eine deutliche Schlechterstellung der Verschmelzung in Drittstaaten. Diese Schlechterstellung ist aber zulässig, da der Gesetzgeber nicht verpflichtet ist, überhaupt eine Regelung für Verschmelzungen in Drittstaaten einzuführen; er hätte sie auch in vollem Umfang als stpfl. Gewinnrealisierung regeln können.

Rz. 147b

Entsprechend gehen auch ein Zins- und ein EBITDA-Vortrag nach § 8a KStG, die der inl. Betriebsstätte zuzuordnen sind, mit der Verschmelzung unter. M.E. gilt dies auch für einen Spendenvortrag, da keine Vorschrift ersichtlich ist, die eine Übertragung des Spendenvortrags auf eine andere Person (den übernehmenden Rechtsträger) zulässt.

[1] Ebenso Krauß/Köstler, BB 2017, 924, 927.

3.3.2 Rechtsfolge auf der Ebene des Anteilseigners

Rz. 148

Für die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft gilt nach § 12 Abs. 2 S. 2 KStG die Regelung des § 13 UmwStG entsprechend. Zum persönlichen Anwendungsbereich enthält die Vorschrift keine näheren Bestimmungen. Der Gesellschafter kann also jede Rechtsform aufweisen, er kann auch eine Personengesellschaft oder natürliche Person sein. Das Gesetz verlangt auch nicht ausdrücklich, dass der Anteilseigner unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist. Die Regelung ist jedoch der Natur der Sache nach nur anwendbar, wenn der Anteilseigner in der Bundesrepublik ansässig ist oder die Anteile zum Betriebsvermögen einer in der Bundesrepublik belegenen Betriebsstätte gehören. Nur in diesen Fällen kann überhaupt ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik bestehen. Ist das nicht der Fall, unterliegt der Anteilstausch infolge der Verschmelzung mangels eines Bezugspunkts zum Inland ohnehin nicht der deutschen Besteuerung, sodass sich eine ausdrückliche gesetzliche Regelung erübrigt.

Rz. 148a

Der sachliche Geltungsbereich der Vorschrift ist durch den Verweis in S. 2 auf S. 1 geregelt. § 13 UmwStG soll angewendet werden, wenn Vermögen einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft "durch einen Vorgang i. S. d. Satzes 1" übertragen wird. Das bezieht unzweifelhaft die Tatbestandsmerkmale der Übertragung des Vermögens als Ganzes auf eine Körperschaft ein.^[1] Fraglich war aber, ob § 13 UmwStG nur anwendbar ist, wenn die übertragende Körperschaft beschränkt steuerpflichtig ist. Die Verweisung in S. 2 auf S. 1 konnte nach ihrem Wortlaut so verstanden werden. Ursprünglich hatte die Finanzverwaltung diese Auffassung vertreten, da nach Rz. 13.04 des Umwandlungssteuererlasses die Anwendung des § 13 UmwStG in diesen Fällen von der beschränkten Steuerpflicht der übertragenden Körperschaft abhängen sollte. Es gab jedoch keine Rechtfertigung dafür, dass die beschränkte bzw. fehlende beschr...