Frotscher/Drüen, KStG § 12 Verlust oder Beschränkung des ... / 3.3.3 Rechtsfolge bei Nichtanwendung des § 12 Abs. 2 KStG

Rz. 153

Ist § 12 Abs. 2 KStG nicht anwendbar, weil die beteiligten Körperschaften nicht in demselben Drittstaat ansässig sind, oder sind sonst die Voraussetzungen dieser Vorschrift nicht erfüllt, führt die Verschmelzung grundsätzlich zu einer steuerpflichtigen Vermögensübertragung. Die übertragende Körperschaft ist hiervon nur insoweit betroffen, als Vermögen in Deutschland belegen ist, für das Deutschland nach dem einschlägigen DBA das Besteuerungsrecht hat, z. B. bei einer in Deutschland belegenen Betriebsstätte. Da der übertragenden Körperschaft für die Übertragung ihres Vermögens keine Gegenleistung gewährt wird, da sie durch die Verschmelzung erlischt, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung im Dreiecksverhältnis vor, die mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist.^[1] Die übertragende Körperschaft wird mit den stillen Reserven in den in Deutschland belegenen Wirtschaftsgütern besteuert. Bei dem inländischen Gesellschafter liegt, soweit § 12 Abs. 2 S. 2 KStG nicht zur Anwendung des § 13 UmwStG führt, in der verdeckten Gewinnausschüttung ein Zufluss des Nettovermögens nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG, der nach § 8b KStG bzw. dem Teileinkünfteverfahren zu besteuern ist. Ausgenommen ist nur die fiktive Rückzahlung des Nennkapitals und ggf. von Beträgen des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 8 KStG. Dabei ist § 8b Abs. 1 S. 2 KStG, § 3 Nr. 40 Buchst. d S. 2 EStG anzuwenden. Soweit der Vorgang im Staat der übertragenden Körperschaft nicht zu einem steuerpflichtigen Gewinn geführt hat, ist die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG, § 3 Nr. 40 EStG infolge des Korrespondenzprinzips nicht anzuwenden. Ob die Rückausnahme des § 8b Abs. 1 S. 4 KStG bzw. § 3 Nr. 40 Buchst. d S. 2 EStG anwendbar ist, ist unklar, m. E. aber zu verneinen. Diese Rückausnahme könnte anwendbar sein, wenn darauf abgestellt wird, dass die übernehmende Körperschaft die stillen Reserven bei einer späteren Veräußerung des übernommenen Vermögens versteuern muss. Aber abgesehen davon, dass nicht sicher ist, dass es jemals zu einer solchen Veräußerung kommt, greift der Tatbestand der Rückausnahme nur ein, wenn "die verdeckte Gewinnausschüttung" bei der übernehmenden Körperschaft zur Versteuerung führt. Wenn diese Körperschaft das übernommene Vermögen zum Buchwert ansetzen kann bzw. eine Aufstockung nach dem Recht dieses Staates steuerfrei ist, führt nicht die "verdeckte Gewinnausschüttung", sondern die etwaige nachträgliche Veräußerung zur Versteuerung. Das genügt für die Rückausnahme nicht. Die verdeckte Gewinnausschüttung ist bei dem deutschen Anteilsinhaber also voll steuerpflichtig. Gleichzeitig werden die Wirtschaftsgüter in die übernehmende Körperschaft mit dem Teilwert verdeckt eingelegt. Soweit diese Wirtschaftsgüter in Deutschland belegen sind, kann die übernehmende Körperschaft Abschreibungen von dem Teilwert vornehmen. Eine Besteuerung nach § 10 AStG kommt regelmäßig nicht in Betracht. Zwar ist der Verschmelzungsvorgang im Staat des übertragenden Rechtsträgers "niedrig besteuert", wenn nach dem Recht dieses Staates die Buchwerte angesetzt werden können. Es wird sich aber regelmäßig um "aktive Einkünfte" i. S. d. § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG handeln.^[2] Wenn, wie hier in Rz. 148b vertreten, die Anwendung des § 13 UmwStG nicht davon abhängt, dass die beteiligten Körperschaften in demselben Staat ansässig sind, läge dagegen auf der Ebene des Anteilseigners ein steuerneutraler Anteilstausch vor.

Rz. 153a

Entsprechende Grundsätze gelten für Spaltungen. Dies gilt auch, wenn sich die beteiligten Gesellschaften in demselben Drittstaat befinden, da § 12 Abs. 2 KStG nur für Verschmelzungen gilt. Europarechtlich ist der Ausschluss der Spaltungen von der Regelung nicht bedenklich, da eine Spaltung primär unter die Niederlassungsfreiheit, Art. 49 AEUV, fällt, die die auch für Drittstaaten geltende Kapitalverkehrsfreiheit, Art. 63 AEUV, verdrängt.^[3]

[1] Hierzu Anh. vGA zu § 8 KStG Rz. 234ff.

[2] Zum Ganzen Hruschka, IStR 2012, 844; kritisch zur Anwendung des Korrespondenzprinzips Becker/Kamphaus/Loose, IStR 2013, 328; Holle/Keilhoff, IStR 2017, 245.

[3] Zu den Folgen einer Drittstaatenspaltung auch Holle/Keilhoff, IStR 2017, 245; Krauß/Köstler, BB 2017, 924, 927.