Frotscher/Drüen, KStG § 13 Beginn und Erlöschen einer St ... / 6 Teilweiser Beginn und teilweises Erlöschen einer Steuerbefreiung (Abs. 5)

6.1 Allgemeines

Rz. 55

§ 13 Abs. 5 KStG regelt die Fälle, in denen die Steuerbefreiung nur teilweise beginnt oder erlischt. In diesen Fällen sollen die Vorschriften über die Gewinnermittlung nach den Abs. 1–4 nur für den entsprechenden Teil des Betriebsvermögens gelten. Praktische Bedeutung hat die Vorschrift für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe^[1] von Berufsverbänden^[2], politischen Parteien^[3] sowie gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Körperschaften.^[4]

Rz. 56

Das bedeutet bei Eintritt in die Steuerfreiheit, dass Abs. 3 S. 1 für die Wirtschaftsgüter, die einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bilden, nicht gilt, d. h., sie sind nicht mit dem Teilwert, sondern mit dem Buchwert zu bewerten. Grund für diese Regelung ist, dass die Steuerfreiheit für diese Wirtschaftsgüter nicht eintritt, die stillen Reserven mithin steuerlich gebunden bleiben und daher bei Eintritt in die Steuerfreiheit zur Sicherung der Besteuerung nicht aufgelöst zu werden brauchen.

Rz. 57

Entsprechend erfolgt bei Erlöschen der Steuerbefreiung kein Ansatz mit den Teilwerten.^[5]  Ein Teilwertansatz würde zu einer nicht erforderlichen vorgezogenen Gewinnrealisierung führen, weildie Realisierung der stillen Reserven im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfolgen würde und daher trotz der subjektiven Steuerbefreiung steuerpflichtig wäre. Eine Gewinnrealisierung ist zur Sicherung der Besteuerung nicht erforderlich, weil die Aufdeckung der stillen Reserven nach Beendigung der Steuerfreiheit zu einem steuerpflichtigen Gewinn führt. Andererseits wäre eine steuerneutrale Aufdeckung der stillen Reserven vor Beendigung der Steuerpflicht nicht gerechtfertigt, weil die stillen Reserven auch während der Zeit der Steuerbefreiung steuerlich gebunden waren.

[1] Helm/Bischoff, npoR 2021, 89, 90f.

[2] § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG.

[3] § 5 Abs. 1 Nr. 7 KStG.

[4] § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG.

[5] FG Baden-Württemberg v. 7.2.2002, 6 K 461/98, EFG 2002, 783 (rkr.).

6.2 Beginn einer teilweisen Steuerbefreiung

Rz. 58

Eine teilweise Steuerbefreiung tritt ein, wenn die Körperschaft steuerbefreit wird, neben dem steuerbefreiten Bereich aber eine steuerpflichtige Tätigkeit unterhält, z. B. einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der die Steuerbefreiung im übrigen Bereich nicht ausschließt. Dann ist Abs. 1 auf den steuerbefreiten Bereich anzuwenden, d. h., insoweit sind die Teilwerte anzusetzen. Für den steuerpflichtigen Bereich, z. B. den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, sind die Buchwerte fortzuführen, weil insoweit keine Steuerbefreiung eintritt und der Tatbestand des § 13 Abs. 1 KStG nicht erfüllt ist. Da sich die Steuerpflicht an diesen Wirtschaftsgütern fortsetzt, besteht kein Bedarf für eine Gewinnrealisierung bei Beginn der Steuerbefreiung. Für die dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dienenden Wirtschaftsgüter ist damit kein Gewinnrealisierungstatbestand erfüllt, sodass die Buchwerte fortzuführen sind.

Rz. 59

Wird die Körperschaft nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Steuer befreit, ist die Steuerbefreiung aber nur teilweise, weil die Körperschaft auch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, gilt auch Abs. 4 S. 1. In diesem Fall sind die Wirtschaftsgüter, die dem steuerpflichtigen Bereich dienen, ebenso wie die Wirtschaftsgüter, die dem steuerpflichtigen Bereich dienen, mit dem Buchwert anzusetzen.

Rz. 60

Die Vorschrift greift darüber hinaus ein, wenn die Steuerpflicht eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs endet, ohne dass sich der Status der Körperschaft als steuerbefreit verändert. Das kann der Fall sein, weil der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb die Voraussetzungen für die Qualifizierung als Zweckbetrieb erwirbt und damit in die Steuerbefreiung einbezogen wird. In diesem Fall ist für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eine Schlussbilanz i. S. d. Abs. 1 ("Entstrickungsbilanz") zu erstellen, in der das Vermögen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs mit dem Teilwert zu bewerten ist, weil dann die stillen Reserven in den steuerfreien Bereich verlagert werden. Eine Ausnahme besteht nur, wenn der Zweckbetrieb, in den sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb wandelt, nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Steuer befreit ist. Dann gilt auch Abs. 4, sodass die Wirtschaftsgüter weiterhin mit dem Buchwert anzusetzen sind.^[1]  Damit unterbleibt insoweit eine Aufdeckung der stillen Reserven. Gleiches gilt für den sonstigen Übergang steuerlich gebundener Wirtschaftsgüter in den steuerfreien Bereich^[2], und zwar auch dann, wenn die Wirtschaftsgüter nach dem Übergang zur Vermögensverwaltung gehören. Nach der hier vertretenen Auffassung (Rz. 50a) ist Abs. 4 auch auf diesen Fall anzuwenden.

Rz. 61

Die früher in der Kommentierung in Rz. 61 vertretene Auffassung, § 13 Abs. 4 KStG sei lex specialis gegenüber § 16 EStG^[3], wird nicht mehr aufrecht erhalten (s. Rz. 62).

Rz. 62

Wird der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb veräußert, liegt der Tatbestand des § 13 KStG nicht vor.^[4] Der Fortfall bzw. die Überlassung der Einkunftsquelle ist nicht mit dem Eintritt einer erweiterten Steuerpflicht^[5] oder einer pa...