Frotscher/Drüen, KStG § 13 Beginn und Erlöschen einer St ... / 7 Wesentliche Beteiligungen an Kapitalgesellschaften außerhalb des Betriebsvermögens (Abs. 6)

7.1 Allgemeines

Rz. 65

Gehören Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, so richten sich die Rechtsfolgen bei Beginn oder bei Ende einer Steuerbefreiung ausschließlich nach den Abs. 1–5. Gehören Wirtschaftsgüter nicht zum Betriebsvermögen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, sind Sonderregelungen entbehrlich, weil diese Wirtschaftsgüter grundsätzlich nicht steuerverhaftet sind^[1]. Eine Ausnahme in diesem Zusammenhang bildeten bis 2001 die außerhalb des Betriebsvermögens gehaltenen wesentlichen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, deren Veräußerung zu einem Gewinn führte, der bei nicht steuerbefreiten Körperschaften nach § 8 KStG a. F. i. V. m. § 17 EStG der KSt unterlag. Abs. 6 stellte sicher, dass die stillen Reserven, die in einer außerhalb des Betriebsvermögens gehaltenen wesentlichen Beteiligung enthalten waren, in Fällen der Steuerentstrickung der KSt unterworfen und in Fällen der Steuerverstrickung steuerfrei aus dem steuerfreien in den steuerpflichtigen Bereich überführt wurden. Von Bedeutung war die Vorschrift nur für Körperschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 und 5 KStG, weil nur diese Körperschaften Einkünfte haben können, die nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind.^[2] Demgemäß ist nur bei diesen Körperschaften eine wesentliche Beteiligung außerhalb des Betriebsvermögens denkbar. Endet oder beginnt die Steuerpflicht nur partiell nach Abs. 5, gilt Abs. 6 nicht.^[3]  Der Wortlaut des Abs. 6 umfasst diese Fällle nicht. Auch setzt Abs. 6 im Gegensatz zu Abs. 5 gerade das Fehlen der Betriebsvermögenseigenschaft voraus. Zuletzt liegt ein Umkehrschluss nahe, weil Abs. 5 gerade Abs. 6 nicht nennt.

Rz. 66

Ab Vz 2002 ist Abs. 6 weitgehend gegenstandslos, weil der Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung nach § 8b Abs. 2 KStG nicht mehr der KSt unterliegt. Allerdings führt Abs. 6 zum Ansatz nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG (Rz. 69). Die Ausnahme von § 8b Abs. 2 KStG nach § 8b Abs. 2 S. 4, 5 KStG kann nicht vorliegen, weil die dort genannten Teilwertabschreibungen und Reinvestitionsrücklagen nur im betrieblichen Bereich zur Anwendung kommen, aber nicht bei Anteilen im außerbetrieblichen Bereich.

[1] S. jedoch Rz. 9.

[2] § 8 KStG Rz. 101ff..

[3] Schauhoff, DStR 1996, 366, 370; Kirchhain, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 13 KStG Rz. 111; Lenz, in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., 2010, § 13 KStG Rz. 60; Märtens, in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 13 KStG Rz. 75; a. A. Bott, in Bott/Walter, KStG, § 13 KStG Rz. 223.

7.2 Beginn einer Steuerbefreiung (Abs. 6 S. 1 und 2)

Rz. 67

§ 13 Abs. 6 S. 1 KStG schreibt vor, dass bei Beginn einer Steuerbefreiung § 17 EStG auch ohne Veräußerung anzuwenden ist, wenn die übrigen Voraussetzungen dieser Vorschrift in dem Zeitpunkt erfüllt sind, in dem die Steuerpflicht endet. Für Veräußerungsgewinne nach § 23 EStG a. F. bzw. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG fehlt eine entsprechende Bestimmung.

Rz. 68

Der Eintritt der Steuerfreiheit wird als fiktive Veräußerung nach § 17 EStG der Anteile behandelt. Nach Abs. 6 S. 2 gilt als Veräußerungspreis der gemeine Wert der Anteile. Die Schlussbesteuerung der in der wesentlichen Beteiligung enthaltenen stillen Reserven beruht auf der Fiktion, dass die wesentliche Beteiligung bei Beendigung der objektiven Steuerpflicht zum gemeinen Wert veräußert wird. Diese Fiktion entspricht der Fiktion, die § 6 AStG für die Fälle des Wegzugs einer natürlichen Person in das Ausland aufstellt. Der fiktive Veräußerungsgewinn bei Beginn einer Steuerbefreiung entspricht dem Betrag, um den der gemeine Wert die Anschaffungskosten übersteigt. Fiktive Veräußerungskosten können nicht abgezogen werden.^[1] Soweit diese Voraussetzungen erfüllt sind, kann der Freibetrag des § 17 Abs. 3 EStG beansprucht werden.^[2] Die Veräußerungsfiktion ist nach dem Gesetzeswortlaut nicht davon abhängig, dass ein fiktiver Veräußerungsgewinn entsteht. Sie gilt vielmehr auch für Fälle, in denen sich ein fiktiver Veräußerungsverlust ergibt. Ein solcher kann mit anderen steuerpflichtigen Einkünften ausgeglichen werden.

Rz. 69

Ab Vz 2002 treten diese Rechtsfolgen nach § 8b Abs. 2 KStG nicht mehr ein. Allerdings hat die fiktive Veräußerung zur Folge, dass nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG 5 % des fiktiven Veräußerungsgewinns als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gelten und daher der Besteuerung unterworfen werden. Es handelt sich um gewerbliche Einkünfte, weil § 17 EStG den Veräußerungsgewinn als gewerblich qualifiziert.^[3]  Der Veräußerungsgewinn wird auch nicht durch Überschussrechnung, sondern durch einen Vermögensvergleich eigener Art ermittelt. Daher können auch Betriebsausgaben vorliegen, sodass § 8b Abs. 3 S. 1 KStG anwendbar ist.

[1] Kirchhain, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 13 KStG Rz. 112.

[2] Zust. Kruschke, in H/H/R, EStG/KStG, § 13 KStG Rz. 101; Sievert, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 13 KStG Rz. 153.

[3] § 8b KStG Rz. 255.

7.3 Erlöschen einer Steuerbefreiung (Abs. 6 S. 3)

Rz. 70

Erlischt eine Steuerbefreiung, stellt Abs. 6 S. 3 die Fiktion auf, dass die wesentliche Be...