Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 2.1.3 Natürliche Person als Organträger

Rz. 108

Nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG kann Organträger auch eine natürliche Person sein. Bis Vz 2011 musste eine natürliche Person unbeschränkt stpfl. sein. Ausl. natürliche Personen konnten unter den Voraussetzungen des § 18 KStG a. F. Organträger sein. Ab Vz 2012 ist das Merkmal der unbeschränkten Stpfl. aufgegeben worden. Stattdessen wird der Inlandsbezug durch § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4–7 KStG unabhängig von der Art der Stpfl. geregelt. Die Eigenschaft einer natürlichen Person, Organträger sein zu können, ist daher jetzt unabhängig von ihrem Wohnsitz, ihrem gewöhnlichen Aufenthalt oder dem Ort der Geschäftsleitung ihres Unternehmens.

Rz. 109

Nach der bis zum Vz 2011 geltenden Regelung für natürliche Personen konnte auch eine fiktive unbeschränkte Stpfl. nach § 1 Abs. 3 EStG ausreichen.^[1] Auch diese unbeschränkte Stpfl. genügt für die Eigenschaft, Organträger zu sein, selbst wenn dies praktisch kaum vorkommen wird. Die fiktive unbeschränkte Stpfl. stellt, ebenso wie die unbeschränkte Stpfl. nach § 1 Abs. 1 EStG, sicher, dass das von der Organgesellschaft erzielte Einkommen bei dem Organträger der deutschen Besteuerung unterworfen wird. Dieses Ergebnis ergibt sich auch aus einer EU-konformen Auslegung. Die fiktive unbeschränkte Stpfl. ist geschaffen worden, um eine EU-widrige Diskriminierung der dort genannten Personen zu vermeiden. Eine solche Diskriminierung würde aber auch vorliegen, wenn diesen Personen die Fähigkeit, Organträger sein zu können, versagt würde.

Rz. 110

Die natürliche Person muss ein gewerbliches Unternehmen betreiben. Das ergibt sich aus § 14 Abs. 1 S. 1 KStG.^[2] Gewerblich ist das Unternehmen dann, wenn der Stpfl. aus ihm Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht, durch die Zurechnung des gewerblichen Einkommens der Organgesellschaft also keine Umqualifizierung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in eine andere Einkunftsart erfolgt, und das Einkommen der Organgesellschaft auch nicht der GewSt entzogen wird. Da es bei natürlichen Personen keinen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform oder "Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Prägung" gibt und keine Vermutung für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs besteht^[3], kann eine natürliche Person nur dann Organträger sein, wenn sie ein gewerbliches Unternehmen i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG, § 2 Abs. 1 GewStG betreibt, also eine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt. Auf sonstige Weise kann das Merkmal des "gewerblichen" Unternehmens nicht erfüllt werden. Insbesondere macht allein der Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags ein Unternehmen nicht zu einem gewerblichen.^[4] Auch die Stellung als Besitzunternehmen bei der Betriebsaufspaltung und die eines Mitunternehmers einer Personengesellschaft genügen nicht für die Eigenschaft als Organträger, wenn die natürliche Person daneben keinen Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG unterhält. Das ergibt sich auch aus dem Betriebsstättenerfordernis des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 KStG. Ein Mitunternehmer unterhält grundsätzlich keine neben der Personengesellschaft bestehende Betriebsstätte. Daher kann zwar die Personengesellschaft Organträger sein, nicht aber der Gesellschafter, der keine eigenständige Betriebsstätte neben denen der Personengesellschaft unterhält.^[5] Der Gegenmeinung^[6], wonach der Begriff "gewerbliches Unternehmen" in § 14 Abs. 1 S. 1 KStG ein selbstständiger Begriff sei und nicht auf § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG verweise, ist nicht zu folgen. Weder ist ein Grund ersichtlich noch gibt es einen Anhaltspunkt im Gesetz dafür, diesen Begriff anders als im EStG auszulegen. Die hier vertretene Ansicht resultiert auch aus dem Zweck der Regelung, eine Umqualifizierung der Einkünfte zur Sicherung der GewSt zu vermeiden. Nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG ist der Begriff des gewerblichen Unternehmens i. S. d. EStG zu verstehen. Dies schließt es aus, ihm in Zusammenhang mit § 14 Abs. 1 S. 1 KStG einen anderen Inhalt beizulegen.

Rz. 111

Entsprechend dem Sinn des Erfordernisses eines gewerblichen Unternehmens ist dieses Tatbestandsmerkmal nur erfüllt, wenn die Beteiligung an der Organgesellschaft im gewerblichen Betriebsvermögen gehalten wird, das Einkommen der Organgesellschaft also tatsächlich in die gewerblichen Einkünfte des Organträgers fließt. Ab Vz 2012 wird dies ausdrücklich in § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 KStG geregelt, galt aber auch schon für Vz bis 2011. Danach genügt es nicht, wenn die Einkünfte des Organträgers zwar als gewerblich eingestuft werden, sich diese Gewerblichkeit aber nicht aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG, § 2 Abs. 1 GewStG ergibt. Daher ist der Gesellschafter einer Personengesellschaft, der nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG aus der Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte erzielt, allein dadurch nicht als Organträger geeignet.^[7] In diesem Fall unterhält der Gesellschafter kein gewerbliches Unternehmen i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, wie es § 14 Abs. 1 S. 1 KStG voraussetzt. Das gewerbliche Unternehmen wird von der Personengesellschaft, nicht von dem Gesell...