Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 2.1.4.2 Gewerbliches Unternehmen

Rz. 125

Die Personengesellschaft muss, wie jeder andere Organträger auch, ein gewerbliches Unternehmen betreiben.^[1] Seit Vz 2003 müssen Personengesellschaften als Organträger nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG originär gewerblich tätig sein.^[2] Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG liegt bei Personengesellschaften nur dann ein Gewerbebetrieb vor, wenn die Gesellschaft gewerblich i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG bzw. des § 2 Abs. 1 GewStG tätig ist.^[3] § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG verlangt bei Personengesellschaften für die Organträgereigenschaft ausdrücklich eine originär gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG.^[4] Personengesellschaften werden also insoweit anders behandelt als Kapitalgesellschaften, bei denen ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform genügt. Der Grund für diese Einschränkung der Fähigkeit von Personengesellschaften, Organträger zu sein, liegt in der Absicherung der Abschaffung der Mehrmütterorganschaft. Wäre eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als Organträger geeignet, könnte jede GbR, an der ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt sind, Organträger sein, da sie nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt wäre. Im Ergebnis wäre dies aber eine Mehrmütterorganschaft.

Rz. 126

Das Merkmal der "gewerblichen Tätigkeit" des Organträgers kann daher ab Vz 2003 weder durch eine gewerbliche Prägung noch durch eine Tätigkeit des Gesellschafters ersetzt werden. Die Personengesellschaft selbst muss gewerblich tätig sein.^[5] Nach der Änderung durch das Gesetz v. 16.5.2003^[6] ab Vz 2003 sind die Voraussetzungen des gewerblichen Unternehmens und der finanziellen Eingliederung insoweit identisch, als sie in jedem Fall im Verhältnis zur Gesellschaft selbst erfüllt sein müssen.^[7]

Rz. 127

Auf sonstige Weise kann das Merkmal des "gewerblichen" Unternehmens nicht erfüllt werden. Insbesondere macht allein der Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags ein Unternehmen nicht zu einem gewerblichen.^[8] Daher kann z. B. eine vermögensverwaltende GmbH & Co. KG oder eine Personengesellschaft, die lediglich i. S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerbliche Einkünfte aus einer Beteiligung bezieht, nicht Organträger sein.^[9] Entsprechendes gilt für das Besitzunternehmen bei der Betriebsaufspaltung, das nur durch gewerbliche Prägung, nicht originär, einen Gewerbebetrieb unterhält. Die Finanzverwaltung lässt jedoch insoweit die Organschaft mit der Besitzgesellschaft als Organträger zu.^[10]

Geht die Tätigkeit der Personengesellschaft aber über Vermögensverwaltung hinaus, weil sie die Voraussetzungen einer geschäftsleitenden Holding erfüllt, unterhält sie einen Gewerbebetrieb und ist deshalb als Organträger geeignet.^[11]

Rz. 128

Nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG kann eine Personengesellschaft danach nur Organträger sein, wenn sie selbst eine Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausübt, d. h. originär gewerblich tätig ist. Die Personengesellschaft muss also eine Mitunternehmerschaft sein. Eine Personengesellschaft, die keine Mitunternehmerschaft ist, kann daher nicht Organträger sein. Dabei genügt jede originär gewerbliche Tätigkeit, also auch eine nur geringfügige Tätigkeit, wenn diese ihrem Umfang nach zur "gewerblichen Infektion" der Gesamttätigkeit ausreicht.^[12] Die gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft kann verlustbringend sein, es muss aber Gewinnerzielungsabsicht vorliegen. Eine dauerdefizitäre Tätigkeit der Personengesellschaft, die die gesamte Tätigkeit zur Liebhaberei qualifiziert, schließt die Eigenschaft als Organträger aus. Ob Liebhaberei vorliegt, weil ein positives Gesamtergebnis nicht zu erwarten ist, richtet sich nach den gleichen Grundsätzen wie bei einem Betrieb gewerblicher Art.^[13]

Rz. 129

Das Gesetz verlangt nicht, dass die Personengesellschaft "ausschließlich" oder "überwiegend" gewerblich tätig wird. Das wäre auch kaum praktikabel, da wahrscheinlich jede Personengesellschaft auch Tätigkeiten ausübt, die isoliert betrachtet als Vermögensverwaltung einzustufen wären. Die Finanzverwaltung^[14] verlangt jedoch, dass die gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft nicht nur geringfügig ist. Dies ist insofern richtig, als damit eine ausschließlich gewerbliche Tätigkeit nicht erforderlich ist. Außerdem ist richtig, dass eine ganz geringfügige Tätigkeit die Personengesellschaft nicht "infiziert"^[15] und daher eine nicht gewerblich tätige, z. B. freiberufliche Personengesellschaft nicht zu einer gewerblich tätigen Personengesellschaft macht und damit an sich die Eigenschaft als Organträger ausschließt. Die Rechtsprechung hat eine gewerbliche Infektion abgelehnt, wenn die gewerblichen Nettoumsatzerlöse nicht mehr als 3 % und die gewerblichen Einkünfte nicht mehr als 24.500 EUR betragen. Daher müsste Organschaft möglich sein, wenn diese Grenzen überschritten sind.^[16]

Die Finanzverwaltung will aber z. T. die Eigenschaft als Organträger nicht allein davon abhängig machen, dass diese Grenzen überschritten sind.^[17]

Allerdings ist bei einer nur geringfügigen gewerblichen Tätigk...