Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 2.1.6.4 Stille Gesellschaft

Rz. 169

Die typische stille Gesellschaft ist keine Gesellschaft in dem Sinn, dass sie Träger steuerrechtlicher Beziehungen sein kann. Sie wird steuerlich als darlehensähnlich behandelt^[1] und kann daher nicht Organträger sein.

Rz. 170

Die atypische stille Gesellschaft ist steuerlich eine Mitunternehmerschaft und wird daher weitgehend wie eine Personengesellschaft, d. h. als Mitunternehmerschaft behandelt.^[2] Es stellt sich daher die Frage, ob sie ebenso wie eine Personengesellschaft Organträger sein kann. Zu berücksichtigen ist hierbei jedoch, dass es sich um eine reine Innengesellschaft handelt. Die Einlage des Stillen geht auch bei der atypisch stillen Gesellschaft nach § 230 HGB in das Vermögen des Tätigen über. Tätig wird nicht die atypische stille Gesellschaft als solche, sondern nur der Inhaber des Handelsgewerbes. Daraus folgt, dass die atypisch stille Gesellschaft selbst keinen Gewerbebetrieb unterhält, sondern dass der Stille lediglich in mitunternehmerischer Weise an dem Gewerbebetrieb des Tätigen beteiligt ist.^[3] Dem stillen Gesellschafter wird lediglich das Ergebnis des Handelsgewerbes des Tätigen einkommensteuerlich z. T. zugerechnet. Einen Gewerbebetrieb unterhält nur der Tätige als Inhaber des Handelsgeschäfts. Die atypische stille Gesellschaft tritt somit nicht nach außen hervor. Sie kann weder eine Beteiligung an der Organgesellschaft haben, da die Beteiligung im Eigentum des Tätigen steht, noch einen gewerblichen Betrieb unterhalten, an den der Gewinn der Organgesellschaft abgeführt werden könnte. Die stille Gesellschaft hat auch kein Gesamthandsvermögen, sodass die finanzielle Eingliederung entgegen § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 3 KStG nicht im Verhältnis zur atypisch stillen Gesellschaft erfüllt sein kann.^[4] Da sie auch nicht "Unternehmen" im konzernrechtlichen Sinn ist, kann sie auch keinen Gewinnabführungsvertrag abschließen.^[5] Die atypische stille Gesellschaft ist daher als Organträger nicht geeignet, auch nicht in der Sonderform der GmbH & Still. Die Beteiligung eines atypisch still Beteiligten an dem Organträger zerstört daher die Organschaft.^[6] Gleiches gilt für BGB-Gesellschaften, die Innengesellschaften sind, und atypisch stille Unterbeteiligungen.

Rz. 171

Ab Vz 2003 ergibt sich dies auch, weil die stille Gesellschaft, selbst in der Form der atypischen stillen Gesellschaft, kein Gesamthandsvermögen hat. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 3 KStG i. d. F. des Gesetzes v. 16.5.2003^[7] setzt voraus, dass die Anteile an der Organgesellschaft im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehalten werden.^[8] Bei einer atypischen stillen Gesellschaft als Innengesellschaft kann diese Voraussetzung nicht erfüllt werden. Für eine abweichende steuerliche Zuordnung der Beteiligung, z. B. aufgrund wirtschaftlichen Eigentums der atypischen stillen Gesellschaft, besteht keine Rechtsgrundlage. Die bloße Zurechnung der Wirkungen des von dem Tätigen unterhaltenen Gewerbebetriebs ersetzt die Zurechnung der Beteiligung nicht.^[9] Wie auch immer man die atypische stille Gesellschaft konstruiert, z. B. mit einem "steuerlichen Betriebsvermögen", es könnte sich doch immer nur um Sonderbetriebsvermögen, nicht, wie für die Organschaft erforderlich, um Gesamthandsvermögen handeln. Die finanzielle Eingliederung muss im Verhältnis zu der Personengesellschaft bestehen. Das ist nur der Fall, wenn die Personengesellschaft selbst die Stimmrechte ausüben kann. Das setzt Eigentum der Personengesellschaft an der Beteiligung voraus, das eine atypische stille Gesellschaft als Innengesellschaft nicht haben kann.

Rz. 172

Organträger kann aber der Tätige sein. Er ist Träger eines gewerblichen Unternehmens, in das eine Organgesellschaft eingegliedert sein kann. Der Tätige, und nur er, betreibt ein gewerbliches Unternehmen, auch wenn ein Teil des Ergebnisses dieser Tätigkeit dem stillen Gesellschafter einkommensteuerlich zugerechnet wird. Es liegt daher ein einziges gewerbliches Unternehmen vor, das von dem Tätigen als Inhaber des Handelsgeschäfts betrieben wird.^[10] Das Einkommen der Organgesellschaft ist dann steuerlich bei dem Tätigen zu erfassen. Hieran ist dann wiederum der atypisch still Beteiligte im Wege der Gewinnfeststellung zu beteiligen. Der gegenteiligen Auffassung der Finanzverwaltung^[11] nach der eine Kapitalgesellschaft, an der eine atypische stille Beteiligung besteht, nicht Organträger sein könne, ist nicht zuzustimmen; die Finanzverwaltung gibt für diese Ansicht auch keine Begründung. Die Kapitalgesellschaft, an der eine atypische stille Beteiligung besteht, erfüllt alle Voraussetzungen, die das Gesetz für die Eigenschaft als Organträger fordert. Die Kapitalgesellschaft als Tätige der stillen Gesellschaft betreibt ein gewerbliches Unternehmen, an das der Gewinn der Organgesellschaft abgeführt werden kann. Nach eindeutiger Rspr. betreibt nur der Tätige (die Kapitalgesellschaft) ein gewerbliches Unternehmen i. S. d. § 15 EStG, nicht etwa die atypische stille Gesellschaft.^[12] Die Kapitalgesellschaft als Tätige ist auch...