Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 3.4.1 Allgemeines

3.4.1.1 Entstehungsgeschichte und Systematik

Rz. 477

§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG wurde durch das Gesetz v. 20.12.2001^[1] mit Wirkung ab Vz 2001 eingeführt und durch das Gesetz v. 20.2.2013^[2] erweitert. Nach der ursprünglichen Fassung der Vorschrift wurde ein negatives Einkommen des Organträgers nicht berücksichtigt, soweit es in einem ausl. Staat im Rahmen einer der deutschen Besteuerung des Organträgers entsprechenden Besteuerung berücksichtigt wurde (sog. "double dip"). Die Erweiterung durch das Gesetz v. 20.2.2013 erfasst auch negative Einkünfte der Organgesellschaft und dehnt den Tatbestand auf jeden Fall aus, in dem negative Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft in einem ausl. Staat bei der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden.

Rz. 478

Schon die ursprüngliche Vorschrift war sowohl nach Regelungsgrund als auch nach Tatbestand und Rechtsfolge weitgehend unverständlich^[3]; nach der Neuregelung durch das Gesetz v. 20.2.2013^[4] hat sich diese Problematik noch verschärft. Nach der Begründung des Entwurfs zu dem Gesetz v. 20.12.2001^[5] soll die Regelung verhindern, dass sich bei doppelansässigen Gesellschaften Verluste im In- und Ausland doppelt oder entsprechend nationaler Regelungen ausl. Staaten (z. B. in den USA) stets zulasten der Bundesrepublik Deutschland auswirken. Nach der Begründung des Entwurfs zu dem Gesetz v. 20.2.2013^[6] hängt die Neuregelung damit zusammen, dass eine doppelt ansässige Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft zugelassen worden ist und damit eine doppelte Nutzung der Verluste der Organgesellschaft möglich erscheint. Zu den übrigen Änderungen enthält die Begründung keine Ausführungen; sie ist angesichts der komplexen Probleme, die die Vorschrift aufwirft, völlig unzureichend und unangemessen.

Rz. 478a

Die Begründungen zu den beiden Gesetzentwürfen machen die Dinge nicht klarer. Immerhin ergibt sich daraus, dass die Regelung im Zusammenhang mit der Zulassung doppelansässiger Gesellschaften als Organträger und als Organgesellschaft steht, was sich jedoch aus dem Wortlaut des Gesetzes mangels eines Anhaltspunkts nicht ergibt. Der – gemessen am Gesetzeszweck mangelhafte – Gesetzeswortlaut würde auch einen Organträger mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland erfassen, der also nicht doppelt ansässig ist, wenn die Verluste dieses Organträgers aufgrund der US-amerikanischen "check-the-box-Regelung" auch in den USA erfasst werden. In der Literatur wird daher die Auffassung vertreten, der insoweit zu weit geratene Wortlaut der Vorschrift sei teleologisch zu reduzieren.^[7] Gleiches gilt für die Erweiterung auf Organgesellschaften. Unterhält eine Organgesellschaft, die nicht doppelt ansässig ist, im Ausland eine Betriebsstätte, können die Ergebnisse dieser Betriebsstätte, und damit auch ihre Verluste, im In- und Ausland in die Besteuerung einbezogen werden. Die Vorschrift wäre ihrem Wortlaut nach anwendbar, ohne dass eine doppelte Ansässigkeit vorläge.

Rz. 479

Weiterhin lässt sich der systematischen Stellung der Vorschrift und aus ihrem Bezug auf Organträger und Organgesellschaft entnehmen, dass sie nur den Fall der Organschaft betrifft. Hierzu ist kritisch anzumerken, dass sich Verluste auch außerhalb der Organschaft in 2 Staaten auswirken können, etwa wenn der andere Staat, wie die in der Begründung zum Entwurf des Gesetzes v. 20.12.2001^[8] ausdrücklich genannten USA, nicht das Freistellungsverfahren, sondern ein weltweites Anrechnungsverfahren anwendet. Ebenfalls zur doppelten Berücksichtigung von Verlusten kann es bei einer doppelansässigen Körperschaft außerhalb der Organschaft kommen.^[9] Die doppelte Verlustberücksichtigung nur für die Organschaft auszuschließen, wirft verfassungsrechtliche Bedenken auf.^[10]

Rz. 480

Der weitere in der Begründung zum Entwurf des Gesetzes v. 20.12.2001^[11] angegebene Grund, es solle verhindert werden, dass sich Verluste aufgrund nationaler Gesetzgebung anderer Staaten stets zulasten der Bundesrepublik auswirken, hat im Gesetzestext keinen Niederschlag gefunden. Der Gesetzestext verlangt für die Rechtsfolge der Nichtabziehbarkeit im Inland ausdrücklich, dass die Verluste im Ausland "berücksichtigt" werden; die Rechtsfolge der Nichtabziehbarkeit tritt also gerade nicht ein, wenn das Ausland den Verlustabzug ausschließt, weil die Verluste schon in Deutschland steuerlich angesetzt werden können. Im Übrigen wäre ein inl. Abzugsverbot mit einer solchen Begründung systematisch sinnwidrig, da ein Verlustabzug im Inland immer nur auf inl., nie auf ausl. Vorschriften beruhen kann.

Rz. 481

Vorbild des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG ist nach der Begründung zum Entwurf des Gesetzes v. 20.12.2001^[12] die Dual Consolidated Loss-Regelung der USA. Danach darf eine doppelansässige Gesellschaft in den USA einen Verlust nicht abziehen, wenn der Verlust gleichzeitig auch in einem ausl. Staat mit Einkünften anderer ausl. Gesellschaften verrechnet werden kann, also eine Gruppenbesteuerung eingreift. Allerdings kann der Verlust später mit entsprechende...