Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 3.4.3 Sachlicher Regelungsbereich

Rz. 500

Der sachliche Regelungsbereich der Vorschrift hat sich durch das Gesetz v. 20.2.2013^[1] geändert. Die bis dahin geltende Fassung der Vorschrift erfasste das negative Einkommen des Organträgers, dem Wortlaut nach also nur den Fall, dass der Organträger ein negatives Einkommen auswies. Das Gesetz enthielt keine besonderen Voraussetzungen zur Einkommensquelle. Der Gesetzeswortlaut war eindeutig, wenn er auch vielleicht das tatsächlich Gewollte nicht wiedergab – das tatsächlich Gewollte war aber nicht erkennbar. "Einkommen des Organträgers" ist nach § 7 Abs. 2 KStG der von dem Organträger zu versteuernde Betrag vor Abzug der Freibeträge nach den §§ 24 und 25 KStG. Ein Steuersubjekt kann daher nur ein einheitliches Einkommen haben.

Rz. 501

Erfasst wurde also sowohl der Fall, dass das Einkommen des Organträgers negativ war, weil er selbst Verluste erzielt hatte, als auch der Fall, dass das eigene Einkommen des Organträgers positiv war, das übernommene Einkommen der Organgesellschaften aber in solcher Höhe negativ war, dass insgesamt ein negatives Einkommen bei dem Organträger entstand. Die Vorschrift unterschied also nicht danach, welche Gesellschaft innerhalb des Organkreises die Verluste erlitten hatte. Maßgebend war nur, dass bei dem Organträger ein negatives Einkommen entstanden war^[2], und dass dieses negative Einkommen ganz oder teilweise im Ausland abgezogen werden konnte. Im Ergebnis bedeutete dies aber, dass Fallgruppe 7 in Rz. 493 nicht unter die Vorschrift fiel, wenn nur die Organgesellschaft, nicht aber auch der Organträger, doppelt ansässig war, weil dann nur das negative Einkommen der Organgesellschaft, nicht aber das negative Einkommen des Organträgers im Ausland berücksichtigt werden konnte.

Rz. 502

Durch Gesetz v. 20.2.2013^[3] wurde diese Regelung rückwirkend für alle noch offenen Fälle in 2 Punkten geändert: Es wird nicht mehr auf das "negative Einkommen", sondern auf die "negativen Einkünfte" abgestellt, und es kommt nicht mehr allein auf den Organträger an; vielmehr gilt die Vorschrift jetzt für negative Einkünfte des Organträgers und der Organgesellschaft.^[4] Sind diese Einkünfte bei einem der genannten Stpfl. negativ, greift die Vorschrift ein, wenn die weitere Voraussetzung erfüllt ist, dass diese negativen Einkünfte im Rahmen einer ausl. Besteuerung erfasst werden. Sind Einkünfte bei einer Organgesellschaft negativ, kommt es nicht mehr darauf an, dass auch die Einkünfte des Organträgers negativ sind. Vielmehr dürfen die negativen Einkünfte der Organgesellschaft bei Vorliegen des Tatbestandes des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nicht mit positiven Einkünften des Organträgers oder anderer Organgesellschaften verrechnet werden. Sind umgekehrt die Einkünfte der Organgesellschaft positiv, die Einkünfte des Organträgers negativ, können die positiven Einkünfte nicht mit den negativen Einkünften des Organträgers verrechnet werden. Wenn man der in Rz. 509a geschilderten Ansicht des BFH folgt, gilt dies allerdings nur, wenn die Einkünfte des Organträgers nach Zurechnung der Einkommen aller Organgesellschaften negativ ist. Sind sowohl die Einkünfte der Organgesellschaft als auch des Organträgers negativ und werden sie jeweils auch im Ausland abgezogen, darf das Verrechnungsverbot die negativen Einkünfte der Organgesellschaft nicht doppelt erfassen. Sichergestellt wird das dadurch, dass auf der Ebene der Organgesellschaft das dem Organträger zuzurechnende Einkommen ohne die nicht verrechenbaren Verluste nach § 14 Abs. 5 KStG gesondert festgestellt wird, also i. d. R. 0 beträgt.

Praxis-Beispiel

Die Organgesellschaft hat negative Einkünfte von 100, der Organträger eigene negative Einkünfte von 200. Alle negativen Einkünfte werden auch im Ausland berücksichtigt.

Der Organträger hat einschließlich des zugerechneten Einkommens der Organgesellschaft von 0 negative Einkünfte von 200, die infolge des Abzugsverbots zu einem Einkommen von 0 führen. Insgesamt erfasst das Abzugsverbot Einkünfte von 300 (100 auf der Ebene der Organgesellschaft, 200 auf der Ebene des Organträgers).

Rz. 502a

Da auf die negativen Einkünfte abzustellen ist, sind alle Faktoren einzubeziehen, die die steuerlichen Einkünfte beeinflussen.^[5] Das bedeutet, dass die Einkünfte sowohl bei Organträger als auch bei Organgesellschaft durch Hinzurechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen, Berichtigungsbeträgen nach § 1 AStG und Hinzurechnungsbeträgen nach den §§ 7ff. AStG sowie ähnliche Hinzurechnungen zu erhöhen sind. Andererseits werden die Einkünfte vermindert um Beträge wie z. B. steuerfreie Einkünfte nach § 8b KStG, dies wegen der Bruttomethode allerdings nur bei dem Organträger.^[6] Bei einer Personengesellschaft als Organträger sind bei der Einkunftsermittlung auch die Ergebnisse der Sonder- und Ergänzungsbilanzen einzubeziehen. Da es aber darauf ankommt, ob negative Einkünfte im Ausland berücksichtigt wurden, ist § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG auf die Einkünfte je Gesellschafter anzuwenden.^[7] Die negativen Einkünfte aus der Personengesellsch...