Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 4.1.2 Ergebnisabführung und Gewinnausschüttung

Rz. 553

Die handelsrechtliche Ergebnisabführung aufgrund des Gewinnabführungsvertrags ist keine Gewinnausschüttung. Es handelt sich weder um Leistungen nach § 27 Abs. 3 KStG noch um Gewinnausschüttungen nach § 37 Abs. 2 KStG, § 38 Abs. 2 KStG. Das gilt auch, wenn handelsrechtlich Gewinne aus der Zeit des Bestehens des Ergebnisabführungsvertrags nach dessen Beendigung abgeführt werden, z. B. Mehrgewinne aus einer Betriebsprüfung. Es handelt sich auch dann um eine Ergebnisabführung, nicht um eine Gewinnausschüttung. Anpassungen des Eigenkapitals der Organgesellschaft sind im steuerlichen Einlagekonto des § 27 KStG vorzunehmen.^[1]

Rz. 554

Im Ergebnis bedeutet dies, dass die Qualifizierung als Gewinnausschüttung durch die Regelung zur Organschaft als lex specialis verdrängt wird. Dies ändert jedoch nichts daran, dass der Ergebnisabführungsvertrag als organisationsrechtlicher Vertrag seine Grundlage regelmäßig im Gesellschaftsverhältnis hat und die Gewinnabführung bzw. die Verlustübernahme daher auf einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage beruht. Daher liegt steuerlich eine Gewinnausschüttung bzw. bei Verlustübernahme eine Einlage vor, wenn die Organschaftsregelungen nicht anwendbar sind und die Regeln über Gewinnauskehrungen folglich nicht verdrängen. Dies ist der Fall bei der verunglückten Organschaft.^[2]

Rz. 555

Keinen gesellschaftsrechtlichen Charakter hat ein Ergebnisabführungsvertrag dann, wenn er abgeschlossen wurde, ohne dass eine Beteiligung besteht. In diesen Fällen ist die Ergebnisabführung bei der abhängigen Gesellschaft als Betriebsausgabe, bei der herrschenden Gesellschaft als Betriebseinnahme zu behandeln. Die Verlustübernahme führt umgekehrt bei der abhängigen Gesellschaft zu einer Betriebseinnahme, bei der herrschenden Gesellschaft zu einer Betriebsausgabe.

Rz. 556

Nach § 14 KStG kann die Organschaft immer nur für ein Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft bestehen. Es kann daher zwischen dem letzten Wirtschaftsjahr, für das noch keine Organschaft bestanden hat, und dem ersten Wirtschaftsjahr der Organschaft eine Zäsur gemacht werden. Für Wirtschaftsjahre vor Wirksamwerden der Organschaft gelten die allgemeinen Bestimmungen, insbesondere die für Gewinnausschüttungen, und zwar selbst insoweit, als einzelne Maßnahmen (Gewinnausschüttungsbeschluss, Abfluss der Dividende) in die Zeit nach Wirksamwerden des Ergebnisabführungsvertrags fallen. Vororganschaftliche Rücklagen können daher in der Schlussbilanz des letzten Jahrs vor Beginn der Organschaft aufgelöst und gemeinsam mit dem Gewinn dieses Jahrs bzw. mit Gewinnvorträgen ausgeschüttet werden. Soweit die Schlussbilanz des letzten Wirtschaftsjahrs vor Wirksamwerden der Organschaft einen ausschüttungsfähigen Gewinn zeigt, kann die Ausschüttung für dieses Wirtschaftsjahr auch während des Bestehens der Organschaft beschlossen werden. Diese Ausschüttung wird wie jede andere Ausschüttung behandelt. Der Gewinnverwendungsbeschluss kann, da weder handels- noch steuerrechtlich eine Frist hierfür besteht, noch längere Zeit nach dem Wirksamwerden der Organschaft, aber immer nur für ein Wirtschaftsjahr vor dem Wirksamwerden der Organschaft gefasst werden.

Praxis-Beispiel

In der Handelsbilanz des Jahrs 01 ist ein Gewinn von 100.000 ausgewiesen. Ab 1.1.02 besteht Organschaft. In den Jahren 02ff. kann noch ein Gewinnverwendungsbeschluss für das Jahr 01 gefasst werden.

Die Durchführung des Ergebnisabführungsvertrags wird hierdurch nicht infrage gestellt, da vorvertragliche Gewinne und Rücklagen der Abführung aufgrund des Ergebnisabführungsvertrags nicht unterliegen. Dies hat zur Folge, dass bei dem Organträger in dem gleichen Jahr eine Gewinnabführung aufgrund des Ergebnisabführungsvertrags und eine Gewinnausschüttung zu berücksichtigen sind. Ist der Organträger eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft, soweit an ihr natürliche Personen beteiligt sind, werden die anteilig auf die Gewinnausschüttung entfallenden Aufwendungen, insbesondere Zinsaufwendungen für den Erwerb der Beteiligung an der Organgesellschaft, nur im Rahmen des § 3c Abs. 2 EStG abziehbar, während die anteilig auf die Gewinnabführung entfallenden Aufwendungen in vollem Umfang abziehbar sind. Es hat also eine verursachungsgerechte Zuordnung der Aufwendungen zu erfolgen. Zinsaufwendungen für den Erwerb der Organbeteiligung können nicht vorrangig der Ausschüttung vororganschaftlicher Gewinne oder der Gewinnabführung zugerechnet werden. Keiner der beiden Gewinnzuordnungen kommt ein Veranlassungsvorrang für die Zinsaufwendungen zu. Es hat daher eine Aufteilung der Zinsaufwendungen in abziehbare und nach § 3c Abs. 2 EStG nur in Höhe von 60 % abziehbare Aufwendungen zu erfolgen. Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der Ausschüttung der vororganschaftlichen Gewinne zu der Gewinnabführung des gleichen Jahres. Ist der Organträger eine Kapitalgesellschaft, sind die auf die Gewinnausschüttung entfallenden Aufwendungen pauschal nach § 8b Abs. 5 KStG in Höhe von 5 % der Gewinnausschüttung abgegolten. Eine A...