Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 4.2.6 Zurechnung des Einkommens bei Personengesellschaften und natürlichen Personen als Organträger

Rz. 650

Ist der Organträger eine Personengesellschaft, ergeben sich im Grundsatz keine Änderungen gegenüber den bisherigen Ausführungen. Das Handelsbilanzergebnis der Organgesellschaft ist an die Personengesellschaft als Organträger abgeführt worden und damit im Handelsbilanzergebnis der Personengesellschaft enthalten. Es ist daher zu eliminieren, um eine Doppelerfassung zu vermeiden. Das Einkommen der Organgesellschaft ist dem Organträger zuzurechnen, also der Personengesellschaft. Die Zurechnung des Einkommens betrifft die Personengesellschaft, nicht die Gesellschafter.^[1] Eine anteilige direkte Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft an die Gesellschafter des Organträgers scheidet damit aus^[2]; sie erfolgt erst mit der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung auf der Ebene der Personengesellschaft. Das Einkommen der Organgesellschaft darf nicht mit dem Steuerbilanzergebnis der Personengesellschaft zusammengerechnet werden. Da Personengesellschaften selbst kein Einkommen haben, mit dem das Einkommen der Organgesellschaft zu einem zu versteuernden Einkommen zusammengerechnet werden könnte, ist das Einkommen der Organgesellschaft als selbstständige Besteuerungsgrundlage zu behandeln, die neben dem Gewinn aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert festzustellen ist.^[3] Diese Behandlung folgt aus der Sonderregelung des § 14 KStG. Im Gewinn der Personengesellschaft ist der abgeführte Gewinn bzw. übernommene Verlust der Organgesellschaft enthalten. § 14 KStG als Sonderregelung erfordert es, das Ergebnis der Organgesellschaft aus dem Gewinn auszuscheiden und durch die Einkommenszurechnung zu ersetzen. Das Einkommen der Organgesellschaft ist daher als Besteuerungsgrundlage der steuerlich als partiell selbstständig behandelten Personengesellschaft zuzurechnen. Wie bei der Kapitalgesellschaft die Technik der Einkommensermittlung, ändert § 14 KStG bei der Personengesellschaft entspr. die Technik der Feststellung und Zurechnung der Besteuerungsgrundlagen. An die Stelle der Feststellung des im Gewinn enthaltenen Ergebnisses der Organgesellschaft tritt die Feststellung des Organeinkommens. Eine Zusammenfassung mit der Feststellung des Gewinns ist nur deshalb nicht möglich, weil beide Werte unterschiedliche Stufen (Gewinn-Einkommen) darstellen. Rechtsgrundlage ist der durch § 14 KStG modifizierte § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO.^[4] Bedeutung hat die verfahrensmäßige Behandlung in den Fällen, in denen Organträger und Organgesellschaft kein übereinstimmendes Wirtschaftsjahr haben. Außerdem wird auf diese Weise der Gewinn aus Gewerbebetrieb selbstständig ausgewiesen, was als Bemessungsgrundlage für den Spendenabzug bei den Gesellschaftern von Bedeutung ist.

Rz. 651

Die gesonderte Feststellung des Organeinkommens hat alle Wirkungen der Feststellungen nach § 179 AO.^[5]

Rz. 652

Die Ausgleichsposten^[6] sind in der Bilanz der Personengesellschaft zu bilden, da sie Organträger ist.

Rz. 653

Ändert sich während des Wirtschaftsjahrs der Personengesellschaft der Bestand der Gesellschafter, stellt sich die Frage, welche Gesellschafter das Einkommen der Organgesellschaft zu versteuern haben. Das Einkommen wird der Personengesellschaft zum Ende des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft zugerechnet. Für die Gewinnverteilung ist in diesem Fall der handels- und steuerrechtliche Gewinnverteilungsschlüssel der Personengesellschaft zu diesem Zeitpunkt, d. h. zum Zeitpunkt der Zurechnung des Organeinkommens, maßgebend. Die Organgesellschaft realisiert ihre Einkünfte zwar kontinuierlich im Laufe ihres Wirtschaftsjahrs. Das bedeutet aber nicht, dass sie ein Einkommen erzielt, das dem Organträger kontinuierlich zugerechnet wird. Das Einkommen entsteht erst mit dem Ende des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft und wird erst zu diesem Zeitpunkt dem Organträger zugerechnet. Daher nehmen Gesellschafter, die zu diesem Zeitpunkt bereits aus der Personengesellschaft ausgeschieden sind, an dem Organeinkommen nicht mehr teil, wenn die Gewinnverteilungsabrede keine anderslautende Regelung enthält. Mangels einer anderslautenden Vereinbarung werden die Einkünfte der Organgesellschaft den ausgeschiedenen Gesellschaftern daher nicht zeitanteilig zugerechnet.^[7] Vielmehr erfolgt eine Zurechnung nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel, der zum Zeitpunkt des Endes des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft gilt. Eine zeitanteilige Gewinnverteilung auf den Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters aus der Organträger-Personengesellschaft ist daher nicht vorzunehmen.^[8]

Rz. 654

Ist eine natürliche Person Organträger, ist die Organbeteiligung immer notwendiges Betriebsvermögen. Sie ist also in der Bilanz des Einzelunternehmens enthalten. Die Ausgleichsposten sind in dieser Bilanz zu bilden. Ist diese natürliche Person gleichzeitig Geschäftsführer der Organgesellschaft, gelten keine Besonderheiten. Gehaltszahlungen an ihn o. Ä. sind im Rahmen der gesetzlichen Regelungen bei der Organgesellschaft als Betriebsausgaben absetzbar oder als v...