Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 5.3 Minder- und Mehrabführungen als Folgewirkungen von organschaftlichen Vorgängen (steuerliche Ausgleichsposten, Abs. 4 a. F.)

5.3.1 Grundlagen

5.3.1.1 Problemstellung

Rz. 789

Minder- und Mehrabführungen mit Verursachung in organschaftlicher Zeit wurden für Vorgänge vor dem 1.1.2022 durch passive oder aktive Ausgleichsposten in der Steuerbilanz des Organträgers abgebildet. Durch Gesetz v. 25.6.2021^[1] wurden die Ausgleichsposten für Minder- und Mehrabführungen, die nach dem 31.12.2021 erfolgten, durch die Einlagelösung ersetzt. Minderabführungen führen damit in der Steuerbilanz des Organträgers zu Aktivierungen auf dem Beteiligungskonto der Organgesellschaft, Mehrabführungen zu entsprechenden Minderungen des Beteiligungskontos. Bestehende passive Ausgleichsposten sind in der Steuerbilanz des ersten Wirtschaftsjahres, das nach dem 31.12.2021 endet, auf das Beteiligungskonto umzubuchen. Aktive Ausgleichsposten erhöhen, passive Ausgleichsposten vermindern diesen Buchwert.

Im Folgenden wird die Rechtslage für die Ausgleichsposten bis zum 31.12.2021 dargestellt. Die Einlagelösung wird in Rz. 912a ff. dargestellt.

Rz. 789a

Durch den Gewinnabführungsvertrag wird das aufgrund der Handelsbilanz ermittelte Ergebnis der Organgesellschaft an den Organträger abgeführt. Das Steuerrecht folgt dieser handelsrechtlichen Regelung in der Steuerbilanz, indem dort aufgrund der Maßgeblichkeit, ebenso wie in der Handelsbilanz, bei der Organgesellschaft eine Verpflichtung aus Ergebnisabführung (bzw. Forderung auf Verlustübernahme), bei dem Organträger eine Forderung aus Ergebnisübernahme (bzw. Verpflichtung aus Verlustübernahme) angesetzt wird. Hierbei handelt es sich um echte, zivilrechtlich wirksame Forderungen bzw. Verbindlichkeiten. Eine entsprechende Bilanzierung hat in der Handels- und Steuerbilanz der Organgesellschaft zu erfolgen. Hier ist die Verpflichtung aus der Gewinnabführung zu passivieren, die Forderung aus der Verlustübernahme zu aktivieren.

Rz. 790

Für die körperschaftsteuerliche Einkommensermittlung, und damit für die Besteuerung, ist jedoch nicht die handelsrechtliche Gewinnabführung bzw. Verlustübernahme maßgebend, und damit nicht der Ansatz in Handels- und Steuerbilanz, sondern die Einkommenszurechnung. An die Stelle der bilanzierten Forderungen und Verbindlichkeiten aus dem Ergebnisabführungsvertrag tritt die Zurechnung des bei der Organgesellschaft ermittelten Einkommens.

Rz. 791

Keine Probleme treten auf, wenn handelsrechtliche Ergebnisabführung und steuerlich in dem zuzurechnenden Einkommen erfasste Vermögensmehrung übereinstimmen. Praktisch werden diese Werte jedoch i. d. R. differieren. Das Problem besteht dann darin, ob und in welcher Weise die Differenz zwischen Ergebnisabführung und in das Einkommen eingegangener steuerlicher Vermögensmehrung der Organgesellschaft in der Steuerbilanz des Organträgers durch einen Korrekturposten zu berücksichtigen ist. Die Differenz zwischen Ergebnisabführung und Einkommen kann auf 2 verschiedenen Gründen beruhen:

• Die abgeführte Vermögensveränderung (Vermögensmehrung oder -minderung) nach der Handelsbilanz kann höher oder niedriger sein als die in das Einkommen eingegangene Vermögensänderung nach der Steuerbilanz. Die Differenz beruht hier also auf der unterschiedlichen Ermittlung des Handels- und des Steuerbilanzgewinns; sie hat ihren Grund im Vermögensbereich der Organgesellschaft.^[2]
• Die Differenz zwischen Ergebnisabführung und Einkommen kann auch darauf beruhen, dass bei der Ermittlung des Einkommens, außerhalb der Steuerbilanz, Zu- und Abrechnungen vorzunehmen waren. Die Differenz hat hier ihren Grund nicht im Vermögensbereich, sondern in der Technik der Einkommensermittlung.^[3] Die Zu- und Abrechnungen gehören weder zum Handels- noch zum Steuerbilanzgewinn und führen daher nicht zu einem Unterschied zwischen Handels- und Steuerbilanz.

Rz. 792

Steuerlich problematisch sind nur diejenigen Abweichungen zwischen handelsrechtlicher Ergebnisabführung und steuerrechtlicher Einkommenszurechnung, die ihren Grund im Vermögensbereich haben. Der Grund für etwaige steuerliche Probleme besteht darin, dass eine Vermögensmehrung dem Organträger handelsrechtlich noch nicht zugerechnet wird, wohl aber steuerrechtlich. Kommt es in einem späteren Jahr doch noch zu einer handelsrechtlichen Vermögenszurechnung, droht eine Doppelbesteuerung, weil dieses Vermögen dem Organträger bereits früher zugerechnet worden ist. Umgekehrt ist es auch möglich, dass eine Vermögensmehrung der Organgesellschaft handelsrechtlich dem Organträger bereits zugerechnet worden ist, steuerlich aber noch nicht. Dann droht eine endgültige steuerliche Nichterfassung dieser Vermögensmehrung. Beides muss zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung bzw. Doppelfreistellung korrigiert werden. Diese Korrektur erfolgt durch die Bildung aktiver oder passiver Ausgleichsposten in der Steuerbilanz des Organträgers.^[4] Bei Abweichungen, die nur auf der Technik der Einkommensermittlung beruhen, kann eine solche Doppelerfassung nicht eintreten, da sie handelsrechtlich nicht, auch nicht zu einem anderen Zeitpunkt, berücksichtigt werden.

Rz. 793

Zu einer Doppel- bzw. Nichtbesteuerung von Vermögensmehrun...