Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 5.3.4 Einzelne Fallgruppen der Bildung organschaftlicher Ausgleichsposten

5.3.4.1 Bildung und Abführung nachvertraglicher Rücklagen; Verlustausgleich

Rz. 864

Generell ist ein aktiver Ausgleichsposten zu bilden, wenn eine Vermögensmehrung handelsrechtlich nicht an den Organträger abgeführt wird, sondern bei der Organgesellschaft verbleibt. Es kann sich dabei um eine auch handelsrechtlich auszuweisende Vermögensmehrung bei der Organgesellschaft (z. B. Rücklagenbildung, Ausgleich vororganschaftlicher Verluste) oder um eine nur steuerrechtlich in Erscheinung tretende Vermögensmehrung handeln (z. B. Bildung einer handelsrechtlich zulässigen, steuerrechtlich aber unzulässigen Rückstellung).

Rz. 865

Am Beispiel der Bildung und Auflösung nachvertraglicher Rücklagen ist die Problematik der steuerlichen Ausgleichsposten in Rz. 792f. aufgezeigt worden. Es kann daher auf diese Ausführungen verwiesen werden. Mit der Rücklage wird eine Vermögensmehrung bei der Organgesellschaft belassen, während der entsprechende Gewinn dem Organträger im Einkommen zugerechnet wird.

Rz. 866 einstweilen frei

5.3.4.2 Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz

Rz. 867

Ausgleichsposten sind in der Bilanz des Organträgers auch zu bilden, wenn das Vermögen nach der Steuerbilanz von dem nach der Handelsbilanz abweicht. In diesen Fällen wird handelsrechtlich, je nach Lage des Falls, mehr oder weniger Vermögen an den Organträger abgeführt, als ihm steuerlich als Einkommen zugerechnet wird.

Rz. 868

Die Fälle der Abweichung der Steuerbilanz von der Handelsbilanz werden durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz zwar gemindert, dürften jedoch nach der Aufhebung des Grundsatzes der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG v. 25.5.2009^[1] zunehmen.^[2] Darüber hinaus handelt es sich meist um Beanstandungen oder Folgen von Beanstandungen aus steuerlichen Betriebsprüfungen. Die Änderung der Steuerbilanz bei der Organgesellschaft aufgrund einer Betriebsprüfung führt zur Bildung der entsprechenden Ausgleichsposten in der Bilanz des Organträgers.^[3] Ist danach der Steuerbilanzgewinn, und damit die dem Organträger im Einkommen zur Versteuerung zugewiesene Vermögensmehrung der Organgesellschaft, höher als der Handelsbilanzgewinn und die handelsrechtliche Ergebnisabführung, bedeutet dies, dass steuerliches Mehrvermögen bei der Organgesellschaft belassen wird. Deshalb ist, wie bei der Rücklagenbildung, in der Steuerbilanz des Organträgers eine entsprechende Anpassung vorzunehmen. Dies geschieht durch einen aktiven Ausgleichsposten, und zwar,

• wenn es sich um einen neuen Vorgang handelt (z. B. Bildung einer steuerlich unzulässigen Rückstellung in der Handelsbilanz; Nichtanerkennung handelsrechtlicher Abschreibungen), durch Bildung eines aktiven Ausgleichspostens, der das steuerlich dem Organträger zugeordnete Mehrvermögen der Organgesellschaft repräsentiert;
• wenn es sich um die Folgewirkung eines Vorgangs der Vorjahre handelt (z. B. gewinnmindernde Auflösung einer Rückstellung, die in einem der Vorjahre in der Handelsbilanz gebildet wurde), durch Auflösung des in den entsprechenden Vorjahren gebildeten passiven Ausgleichspostens.

Rz. 869

Ist andererseits der Steuerbilanzgewinn, und damit die dem Organträger im Einkommen zur Versteuerung zugewiesene Vermögensmehrung der Organgesellschaft, niedriger als der Handelsbilanzgewinn und die handelsrechtliche Ergebnisabführung, ist in der Steuerbilanz des Organträgers eine entsprechende Korrektur durch Ausgleichsposten vorzunehmen, und zwar,

• wenn es sich um die Folgewirkung eines Vorgangs der Vorjahre handelt (Anfall des Aufwands, für den im Vorjahr eine steuerlich unzulässige Rückstellung in der Handelsbilanz gebildet worden ist, bzw. Auflösung der Rückstellung in der Handelsbilanz; steuerliche Abschreibung, nachdem das Wirtschaftsgut in der Handelsbilanz aufgrund höherer Abschreibung bereits abgeschrieben ist), durch entsprechende Auflösung des in den Vorjahren gebildeten aktiven Ausgleichspostens;
• wenn es sich um einen neuen Vorgang handelt (was selten der Fall sein wird), durch Bildung eines passiven Ausgleichspostens in der Steuerbilanz des Organträgers.

Rz. 870

Ein Fall der Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz liegt auch vor, wenn die Organgesellschaft an einer Personengesellschaft beteiligt ist. Handelsrechtlich spiegelt sich das Ergebnis der Personengesellschaft nicht unmittelbar in der Handelsbilanz der Organgesellschaft wider, sondern erst bei der Entnahme des Ergebnisses. Steuerrechtlich ist das Ergebnis der Personengesellschaft aufgrund der aus dem Transparenzprinzip abgeleiteten Kapitalkonten-Spiegelbildmethode sofort in die Steuerbilanz der Organgesellschaft zu übernehmen.^[4] Weist die Personengesellschaft Gewinne aus, ist damit das Steuerbilanzergebnis höher als das abgeführte handelsrechtliche Ergebnis. Aufgrund der dadurch entstehenden Minderabführung ist bei dem Organträger ein aktiver Ausgleichsposten zu bilden. Dieser Ausgleichsposten ist aufzulösen, wenn und soweit sich das Ergebnis der Organgesellschaft aus der Beteiligung an der Personengesellschaft handelsrechtlich erhöht, ohne dass eine entsprechende Erhöhung des steuerrechtlichen Ergebnisses eintritt. Das ist der Fall, soweit der Gewinn der Per...