Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 5.3.4.2 Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz

Rz. 867

Ausgleichsposten sind in der Bilanz des Organträgers auch zu bilden, wenn das Vermögen nach der Steuerbilanz von dem nach der Handelsbilanz abweicht. In diesen Fällen wird handelsrechtlich, je nach Lage des Falls, mehr oder weniger Vermögen an den Organträger abgeführt, als ihm steuerlich als Einkommen zugerechnet wird.

Rz. 868

Die Fälle der Abweichung der Steuerbilanz von der Handelsbilanz werden durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz zwar gemindert, dürften jedoch nach der Aufhebung des Grundsatzes der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG v. 25.5.2009^[1] zunehmen.^[2] Darüber hinaus handelt es sich meist um Beanstandungen oder Folgen von Beanstandungen aus steuerlichen Betriebsprüfungen. Die Änderung der Steuerbilanz bei der Organgesellschaft aufgrund einer Betriebsprüfung führt zur Bildung der entsprechenden Ausgleichsposten in der Bilanz des Organträgers.^[3] Ist danach der Steuerbilanzgewinn, und damit die dem Organträger im Einkommen zur Versteuerung zugewiesene Vermögensmehrung der Organgesellschaft, höher als der Handelsbilanzgewinn und die handelsrechtliche Ergebnisabführung, bedeutet dies, dass steuerliches Mehrvermögen bei der Organgesellschaft belassen wird. Deshalb ist, wie bei der Rücklagenbildung, in der Steuerbilanz des Organträgers eine entsprechende Anpassung vorzunehmen. Dies geschieht durch einen aktiven Ausgleichsposten, und zwar,

• wenn es sich um einen neuen Vorgang handelt (z. B. Bildung einer steuerlich unzulässigen Rückstellung in der Handelsbilanz; Nichtanerkennung handelsrechtlicher Abschreibungen), durch Bildung eines aktiven Ausgleichspostens, der das steuerlich dem Organträger zugeordnete Mehrvermögen der Organgesellschaft repräsentiert;
• wenn es sich um die Folgewirkung eines Vorgangs der Vorjahre handelt (z. B. gewinnmindernde Auflösung einer Rückstellung, die in einem der Vorjahre in der Handelsbilanz gebildet wurde), durch Auflösung des in den entsprechenden Vorjahren gebildeten passiven Ausgleichspostens.

Rz. 869

Ist andererseits der Steuerbilanzgewinn, und damit die dem Organträger im Einkommen zur Versteuerung zugewiesene Vermögensmehrung der Organgesellschaft, niedriger als der Handelsbilanzgewinn und die handelsrechtliche Ergebnisabführung, ist in der Steuerbilanz des Organträgers eine entsprechende Korrektur durch Ausgleichsposten vorzunehmen, und zwar,

• wenn es sich um die Folgewirkung eines Vorgangs der Vorjahre handelt (Anfall des Aufwands, für den im Vorjahr eine steuerlich unzulässige Rückstellung in der Handelsbilanz gebildet worden ist, bzw. Auflösung der Rückstellung in der Handelsbilanz; steuerliche Abschreibung, nachdem das Wirtschaftsgut in der Handelsbilanz aufgrund höherer Abschreibung bereits abgeschrieben ist), durch entsprechende Auflösung des in den Vorjahren gebildeten aktiven Ausgleichspostens;
• wenn es sich um einen neuen Vorgang handelt (was selten der Fall sein wird), durch Bildung eines passiven Ausgleichspostens in der Steuerbilanz des Organträgers.

Rz. 870

Ein Fall der Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz liegt auch vor, wenn die Organgesellschaft an einer Personengesellschaft beteiligt ist. Handelsrechtlich spiegelt sich das Ergebnis der Personengesellschaft nicht unmittelbar in der Handelsbilanz der Organgesellschaft wider, sondern erst bei der Entnahme des Ergebnisses. Steuerrechtlich ist das Ergebnis der Personengesellschaft aufgrund der aus dem Transparenzprinzip abgeleiteten Kapitalkonten-Spiegelbildmethode sofort in die Steuerbilanz der Organgesellschaft zu übernehmen.^[4] Weist die Personengesellschaft Gewinne aus, ist damit das Steuerbilanzergebnis höher als das abgeführte handelsrechtliche Ergebnis. Aufgrund der dadurch entstehenden Minderabführung ist bei dem Organträger ein aktiver Ausgleichsposten zu bilden. Dieser Ausgleichsposten ist aufzulösen, wenn und soweit sich das Ergebnis der Organgesellschaft aus der Beteiligung an der Personengesellschaft handelsrechtlich erhöht, ohne dass eine entsprechende Erhöhung des steuerrechtlichen Ergebnisses eintritt. Das ist der Fall, soweit der Gewinn der Personengesellschaft von der Organgesellschaft entnommen wird.

Praxis-Beispiel

Die A-AG ist zu 100 % an der B-GmbH beteiligt und ihr Organträger. Die B-GmbH ist an der B & C OHG beteiligt.

Im Jahr 01 beträgt der Gewinnanteil der B-GmbH aus der Beteiligung an der OHG 100; er wird nicht entnommen. Handelsrechtlich ist dieser Gewinnanteil von 100 in der Bilanz der B-GmbH nicht auszuweisen, steuerrechtlich wird er aber in der Steuerbilanz und damit im Einkommen erfasst. Damit ist die steuerliche Vermögensmehrung der B-GmbH um 100 höher als das abgeführte Handelsbilanzergebnis. Daher ist ein aktiver Ausgleichsposten von 100 bei dem Organträger zu bilden.

Wird der Gewinn der OHG im Jahr 02 entnommen, ist das abgeführte Handelsbilanzergebnis der B-GmbH entspr. um 100 höher als die steuerliche Vermögensmehrung, da diese bereits im Vorjahr erfasst worden ist. Es liegt also eine Mehrabführung vor. Der Ausgleichsposten bei dem Organträger ist ...