Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 5.4.7 Übergangsregelung mit Rücklagenbildung (§ 34 Abs. 6e S. 5-20 KStG)

5.4.7.1 Inkrafttreten der Neuregelung

Rz. 919

Die Neuregelung mit der Einführung der Einlagelösung ist nach § 34 Abs. 6e S. 5 KStG erstmals auf Minder- und Mehrabführungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 erfolgen. Für die zeitliche Zuordnung der Minder- und Mehrabführungen bestimmt § 34 Abs. 6e S. 6 KStG, dass für den Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung auf das Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft abzustellen ist. Dies ist inhaltlich die gleiche Regelung wie in § 14 Abs. 4 S. 4 KStG; vgl. daher Rz. 916.

5.4.7.2 Aufstockung und Umbuchung der Ausgleichsposten

Rz. 919a

In § 34 Abs. 6e S. 7-20 KStG ist die Übergangslösung für die nach bisherigem Recht gebildeten aktiven und passiven Ausgleichsposten enthalten. Diese sind, wenn sie nicht zu 100 % gebildet worden waren, aufzustocken. Die Ausgleichsposten sind danach aufzulösen und auf das Beteiligungskonto umzubuchen. Dies hat in dem Wirtschaftsjahr zu erfolgen, das nach dem 31.12.2021 endet. Ohne dass dies der Gesetzestext ausspricht, hat die Auflösung m. E. in dem ersten Wirtschaftsjahr zu erfolgen, das nach dem 31.12.2021 endet. Das hat Bedeutung, wenn im Vz 2022 zwei Wirtschaftsjahre enden, von denen das eine ein Rumpfwirtschaftsjahr ist. Die Auswirkungen treten also sowohl bei einem dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahr als auch bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr im Vz 2022 ein. Dies entspricht der Bestimmung des § 34 Abs. 6e S. 5 KStG über die erstmalige Anwendung des neuen Rechts. Diese Übergangsregelung gilt nur für aktive und passive Ausgleichsposten aufgrund von Minder- und Mehrabführungen mit Verursachung in organschaftlicher Zeit nach § 14 Abs. 4 KStG. Für Minder- und Mehrabführungen mit Verursachung in vororganschaftlicher Zeit gilt diese Übergangsregelung nicht, da hierfür nach § 14 Abs. 3 KStG keine Ausgleichsposten gebildet, sondern sie als Einlagen bzw. Gewinnausschüttungen behandelt worden waren. Die Übergangsregelung betrifft auch nur den Organträger, da sich bei der Organgesellschaft die Ausgleichsposten bilanziell nicht niedergeschlagen haben. Auch eine Korrektur des steuerlichen Einlagekontos der Organgesellschaft ist nicht erforderlich. Die Minder- und Mehrabführungen haben bereits in dem Wirtschaftsjahr, in dem sie erfolgt sind, zu einer Erhöhung bzw. Minderung des steuerlichen Einlagekontos geführt.^[1]

Rz. 919b

Nach § 34 Abs. 6e S. 7 KStG^[2] ist die Übergangsregelung in zeitlicher Hinsicht zum Schluss des Wirtschaftsjahres des Organträgers aufzulösen, das nach dem 31.12.2021 endet. Wie in Rz. 919a ausgeführt, ist damit das erste Wirtschaftsjahr gemeint, das nach diesem Datum endet. Aufstockung und Auflösung der Ausgleichsposten sind die letzten Vorgänge, die in der Bilanz des Organträgers zum Ende dieses Wirtschaftsjahres vorzunehmen sind. Das bedeutet, dass alle unterjährig eingetretenen Veränderungen des Beteiligungsbuchwerts vorab zu berücksichtigen sind. Dies betrifft z. B. tatsächliche Einlagen und Kapitalrückführungen in die bzw. von der Organgesellschaft, vororganschaftliche Minder- und Mehrabführungen und Gewinnausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto der Organgesellschaft von vororganschaftlichen Rücklagen.^[3] In persönlicher Hinsicht betrifft die Übergangsregelung alle Steuersubjekte, in deren Bilanz Ausgleichsposten nach § 14 Abs. 4 KStG gebildet worden sind, also Körperschaften, Personengesellschaften und Einzelunternehmer. I.d.R. wird es sich um Organträger handeln. Betroffen sind aber auch Stpfl. nach Auflösung der Organschaft, wenn in der Steuerbilanz des früheren Organträgers noch steuerliche Ausgleichsposten enthalten sind.^[4]

In sachlicher Hinsicht erfasst die Übergangsregelung die organschaftlichen Ausgleichsposten nach § 14 Abs. 4 KStG, die nach den Regeln des bisherigen Rechts gebildet worden sind oder nach den zu berücksichtigenden Mehr- und Minderabführungen noch zu bilden wären. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs^[5] soll bei einem Überhang der Mehrabführungen über den Buchwert eine außerbilanzielle Hinzurechnung vorzunehmen sein, die aber nach § 8b KStG, § 3 Nr. 40 EStG steuerfrei sei. M.E. ist das nicht richtig, da die Bildung der Ausgleichsposten steuerneutral ist und ein Ertrag erst bei Umbuchung auf das Beteiligungskonto entstehen kann. In der Begründung wird auch ein zweiter Ertrag bei Umbuchung angenommen; das kann nicht richtig sein, da der Ertrag nicht doppelt entstehen kann.

Technisch erfolgt die Überführung der Ausgleichsposten in zwei Stufen. In der ersten Stufe werden die bestehenden bzw. noch zu bildenden Ausgleichsposten aufgestockt, wenn sie nicht zu 100 % gebildet worden. In der zweiten Stufe werden diese aufgestockten und nicht aufgestockten Ausgleichsposten aufgelöst und auf das Beteiligungskonto der Organgesellschaft in der Bilanz des Organträgers umgebucht.

Rz. 919c

In dem ersten Schritt der Übergangsregelung sind die Ausgleichsposten nach § 34 Abs. 6e S. 9-12 aufzustocken, wenn sie nicht zu 100 % gebildet worden waren. Das ist der Fall, wenn der Organträger nicht zu 100 % an der Organgesellschaft beteiligt war. Nach dem bisherigen Recht waren die Ausg...