Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 7 Umwandlung und Organschaft

7.1 Einleitung

Rz. 947

Umwandlungen nach dem UmwG führen zur Gesamtrechtsnachfolge, Spaltungen zur Teilrechtsnachfolge. Dabei geht das von der Umwandlung betroffene Vermögen ganz oder – bei der Abspaltung – teilweise auf den oder die übernehmenden Rechtsträger über. Handelsrechtlich betrifft dies bei einer Umwandlung des Organträgers die Beteiligung an der Organgesellschaft und den Ergebnisabführungsvertrag. Daraus resultiert die Frage, ob damit auch der Übergang des steuerlichen Organschaftsverhältnisses verbunden ist, oder ob das Organschaftsverhältnis neu begründet werden muss. Gleiche Fragen treten auf, wenn die Organbeteiligung in einen anderen Rechtsträger im Rahmen einer Einbringung nach § 20 UmwStG eingebracht wird. Bedeutsam ist diese Frage insbesondere dann, wenn die Umwandlung während der Mindestlaufzeit des Organschaftsverhältnisses und/oder unterjährig erfolgt. Für die Beantwortung dieser Frage sind vor allem 2 steuerrechtliche Regelungsbereiche bedeutsam, nämlich die Rückwirkung der Umwandlung nach § 2 UmwStG^[1] und der Eintritt des übernehmenden Rechtsträgers in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers.^[2]

Ähnliche Rechtsfragen stellen sich bei einer Umwandlung der Organgesellschaft.

[1] § 2 UmwStG Rz. 21ff.

[2] § 4 UmwStG Rz. 80ff.; § 12 UmwStG Rz. 83; § 23 UmwStG 27; § 24 UmwStG Rz. 176ff.

7.2 Umwandlung des Organträgers

7.2.1 Verschmelzung

Rz. 948

Wird ein Organträger nach den Vorschriften des UmwG auf ein anderes Unternehmen verschmolzen, so tritt handelsrechtlich Gesamtrechtsnachfolge ein. Die Gesamtrechtsnachfolge, d. h. der kraft Gesetzes eintretende Übergang der Rechtsstellung der untergehenden auf die aufnehmende Gesellschaft, ist auch für die Organträgereigenschaft zu berücksichtigen. Das bedeutet, dass die Organträgereigenschaft für ein bestehendes Organschaftsverhältnis auf das übernehmende Unternehmen übergeht. Die Wirkungen der Umwandlung erstrecken sich sowohl auf die Zurechnung der Beteiligung und damit auf die finanzielle Eingliederung als auch auf den Übergang des Ergebnisabführungsvertrags.^[1] Diese Rechtsfolge tritt unabhängig davon ein, ob der übertragende Organträger eine Kapital- oder eine Personengesellschaft ist^[2]; insoweit liegt eine Einbringung vor.^[3]

Rz. 949

Die Beteiligung an der Organgesellschaft, die die finanzielle Eingliederung vermittelt, gehört zu dem übergehenden Vermögen und geht daher auf den übernehmenden Rechtsträger über. Dieser Übergang entfaltet Rückwirkung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag, sodass die finanzielle Eingliederung rückwirkend ab diesem Zeitpunkt hergestellt wird. Die finanzielle Eingliederung zu dem übernehmenden Rechtsträger besteht damit während des Rückwirkungszeitraums.^[4] Zusätzlich ist der Eintritt des übernehmenden Rechtsträgers in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers zu beachten. Da die übernehmende Gesellschaft nach § 12 Abs. 3 UmwStG in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft eintritt, ist sie steuerlich so zu behandeln, also ob ihr die Beteiligung an der Organgesellschaft während des gesamten Zeitraums, für den die Beteiligung dem übertragenden Rechtsträger zuzurechnen war, zuzurechnen gewesen wäre.^[5] Die Besitzzeit der Vorgängerin kommt ihr also zugute. Dies hat Bedeutung, wenn der steuerliche Übertragungszeitpunkt nicht mit dem Ende des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft zusammenfällt. Dann führt die steuerliche Rückwirkung nicht dazu, dass die finanzielle Eingliederung bei dem übernehmenden Rechtsträger seit dem Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft bestanden hat. Die steuerliche Rückwirkung führt dann nur dazu, dass die Beteiligung dem Organträger ab dem steuerlichen Übertragungszeitpunkt zugerechnet wird. Da dieser aber nicht mit dem Beginn des Wirtschaftsjahres zusammenfällt, besteht die finanzielle Eingliederung, wenn man nur die steuerliche Rückwirkung betrachtet, nicht seit Beginn des Wirtschaftsjahres. Diese Lücke schließt die Regelung zum Eintritt in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft (umwandlungssteuerliche Rechtsnachfolge; "Fußstapfentheorie"). Die umwandlungssteuerliche Rückbeziehung und die umwandlungssteuerliche Rechtsnachfolge sind jeweils selbstständige Rechtsinstitute, die nebeneinander anwendbar sind und einander nicht bedingen. Da die übertragende Körperschaft seit Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an dieser beteiligt war, ist dies dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnen. Damit gilt die Organgesellschaft unabhängig davon, ob der steuerliche Übertragungsstichtag unterjährig oder zum Ende eines Wirtschaftsjahrs gewählt wurde, als ununterbrochen in den übernehmenden Rechtsträger eingegliedert. Die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung kann also in doppelter Weise erfüllt werden, nämlich aufgrund der Rückwirkungsfunktion oder aufgrund des Eintritts in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers. Das Erfüllen eines der beiden Tatbestände genügt. Wenn die steuerliche Rückwirkung wegen des unterjährigen Übertragungsstichtags nicht zu einer finanziellen Eingliederu...