Frotscher/Drüen, KStG § 15 Ermittlung des Einkommens bei ... / 4 Steuerfreie Vermögensmehrungen und -minderungen (Satz 1 Nr. 2, Satz 2 – Bruttomethode)

4.1 Allgemeines

4.1.1 Systematik

Rz. 25

Die Vorschrift regelt die Anwendung von rechtsformabhängig steuerlich nicht zu berücksichtigenden Vermögensmehrungen und -minderungen (Steuerfreistellungen) innerhalb eines Organkreises. Durch das Außerkrafttreten des Anrechnungsverfahrens ist § 8b KStG neu gefasst worden.^[1] § 15 Satz. 1 Nr. 2 KStG bezieht sich dadurch auf § 8b KStG n. F. Die Regelung betrifft

• § 8b Abs. 1 KStG, wonach Gewinnausschüttungen einer in- oder ausländischen Körperschaft an eine in- oder ausländische Körperschaft unter den Voraussetzungen des § 8b Abs. 4 KStG nicht Bestandteil des Einkommens sind, also steuerfrei bleiben;
• § 8b Abs. 2 KStG, wonach für Veräußerungsgewinne und gleichgestellte Vorgänge die gleiche Rechtsfolge eintritt wie bei § 8b Abs. 1 KStG, allerdings ohne die Einschränkungen des § 8b Abs. 4 KStG. Auch hier ist es ohne Bedeutung, ob der Gesellschafter eine in- oder (beschränkt steuerpflichtige) ausländische Körperschaft ist;
• § 8b Abs. 3 KStG, wonach mit der Beteiligung zusammenhängende Gewinnminderungen, einschließlich Gewinnminderungen aus Gesellschafterdarlehen, das Einkommen nicht mindern dürfen;
• § 8b Abs. 4 KStG, wonach die Steuerfreistellung von Gewinnausschüttungen eine Beteiligung von mindestens 10 % voraussetzt;
• § 8b Abs. 5 KStG, wonach bei steuerfreien Gewinnausschüttungen 5 % als nicht abziehbare Aufwendungen zu berücksichtigen sind;
• § 8b Abs. 6 KStG, wonach es für die Rechtsform bei der Steuerbefreiung auf die Rechtsform des Gesellschafters einer Personengesellschaft ankommt, wenn die Personengesellschaft Gewinnausschüttungen bezieht;
• § 4 Abs. 6 UmwStG, wonach ein Übernahmeverlust bei der Umwandlung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft außer Ansatz bleibt, soweit er auf eine Körperschaft als Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft entfällt;
• § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG, wonach bei der Aufwärts-Verschmelzung auf eine Körperschaft das Übernahmeergebnis steuerlich nicht berücksichtigt wird;
• nach § 15 Satz 2 KStG das internationale Schachtelprivileg nach den DBA.

Rz. 26

Ist die Körperschaft, die solche rechtsformabhängig bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigenden Vermögensmehrungen oder -minderungen bezieht, eine Organgesellschaft, treffen die Wirkungen der Steuerfreistellungen wegen der Einkommenszurechnung den Organträger, nicht die Organgesellschaft. Um zu vermeiden, dass dem Organträger ein gemindertes Einkommen der Organgesellschaft aufgrund von Vorschriften zur Versteuerung zugerechnet wird, deren Tatbestandsvoraussetzungen, bezogen auf die Person des Organträgers, wegen der Rechtsform nicht vorliegen, müsste bei der Anwendung der Steuerbefreiung auf der Ebene der Organgesellschaft die Rechtsform des Organträgers berücksichtigt werden.

Rz. 27

Dies kann erhebliche Schwierigkeiten bereiten, wenn der Organträger eine Personengesellschaft ist oder wenn doppel- oder mehrstöckige Personengesellschaften eingeschaltet sind. Die für die Einkommensermittlung der Organgesellschaft zuständige Finanzbehörde wird in diesen Fällen häufig nicht über die notwendigen Informationen verfügen, um festzustellen, ob die Steuerfreistellung eingreift oder nicht. Um diese auf der Ebene der Organgesellschaft entstehenden Schwierigkeiten zu vermeiden, wurde ab Vz 2001 die Bruttomethode eingeführt, bei der das Einkommen der Organgesellschaft ohne Berücksichtigung der rechtsformabhängigen Steuerfreistellungen ermittelt und dem Organträger zugerechnet wird. Auf der Ebene des Organträgers wird dann die Steuerfreistellung angewendet, d. h., die im Organeinkommen enthaltenen Vermögensmehrungen und -minderungen werden aus der Einkommensermittlung des Organträgers ausgeschieden, wenn bei ihm die Voraussetzungen der Steuerfreistellung vorliegen.^[2]

Rz. 28

Das bedeutet, dass auf der Ebene der Organgesellschaft alle Besteuerungsgrundlagen, die bei der Organgesellschaft verwirklicht worden sind, erfasst werden. Dies gilt für die steuerpflichtigen Vorgänge unbedingt, für die steuerlich nicht zu erfassenden Vorgänge nur dann, wenn die Anwendung der Steuerfreistellung von der Person des Organträgers abhängt, also rechtsformabhängig ist. In diesem Fall ist die Erfassung der Vorgänge im Einkommen der Organgesellschaft nur vorläufig. Über die steuerliche Berücksichtigung wird endgültig auf der Ebene des Organträgers entschieden.

Rz. 29

Bei der Einkommensermittlung der Organgesellschaft ist daher wie folgt zu unterscheiden:

• Steuerfreistellungen von Vermögensmehrungen und die entsprechende steuerliche Nichtberücksichtigung von Vermögensminderungen und Betriebsausgaben, deren steuerliche Berücksichtigung von der Rechtsform des Organträgers abhängt, werden bei der Einkommensermittlung der Organgesellschaft nicht berücksichtigt. Die endgültige Entscheidung über die etwaige Steuerfreistellung wird auf die Ebene des Organträgers verlagert.
• Steuerfreistellungen von Vermögensmehrungen und die entsprechende Nichtberücksichtigung von Vermögensminderungen und Betriebsausgaben, deren steuerliche Berücksichtigung nicht ...