Frotscher/Drüen, KStG § 17 Andere Kapitalgesellschaften ... / 3.4.3 Rechtslage bis zur Neuregelung

Rz. 36

Nach der Übergangsregelung des § 34 Abs. 10b KStG i. d. F. des Gesetzes v. 18.12.2013^[1] müssen Ergebnisabführungsverträge, die nach bisherigem Recht wirksam vereinbart worden sind, nicht an das neue Recht angepasst werden. Nur Verträge, bei denen das nicht der Fall war, sind bis spätestens zum 31.12.2014 an das neue Recht anzupassen. Das bisherige Recht ist für Altverträge daher, wenn sie den nach altem Recht erforderlichen Inhalt hatten, noch unbegrenzt, für Altverträge, bei denen das nicht der Fall ist, noch für die Wirtschaftsjahre 2013 anwendbar.^[2]

Rz. 37

Der Gewinnabführungsvertrag musste nach der bisherigen Rechtslage die Regelung des § 302 AktG in vollem Umfang enthalten, d. h. alle Absätze dieser Vorschrift.^[3] Dies konnte durch wörtliche Übernahme der Vorschrift oder durch eine Verweisung auf § 302 AktG geschehen. Eine etwaige Änderung des § 302 AktG musste in dem Gewinnabführungsvertrag nachvollzogen werden, wenn nicht auf § 302 AktG "in der jeweiligen Fassung" Bezug genommen worden war. Die Einbeziehung des § 302 AktG in den Gewinnabführungsvertrag musste ausdrücklich erfolgen.

Rz. 38

Von dem Erfordernis, den gesamten Regelungsbereich des § 302 AktG in den Gewinnabführungsvertrag einzubeziehen, machte die Rechtsprechung nur hinsichtlich des § 302 Abs. 2 AktG eine Ausnahme.^[4] Grund war, dass diese Vorschrift steuerlich im Rahmen der Organschaft keine selbstständige Bedeutung hat, da sie sich nicht auf die Verlustübernahmeverpflichtung im Rahmen eines Gewinnabführungsvertrags bezieht, sondern auf den für die körperschaftsteuerliche Organschaft nicht relevanten Abschluss eines Betriebspacht- oder Betriebsüberlassungsvertrags. Die fehlende Bezugnahme auf diesen Absatz konnte daher nicht zum Scheitern der Organschaft führen.

Rz. 39

Die Verlustübernahmeverpflichtung kann vertraglich derart vereinbart werden, dass eine dem § 302 AktG entsprechende Regelung in den Ergebnisabführungsvertrag aufgenommen oder, einfacher, lediglich auf § 302 AktG verwiesen wird. Wird in dem Gewinnabführungsvertrag auf § 302 AktG ohne Einschränkung auf bestimmte Absätze verwiesen, ist damit der gesamte Regelungsinhalt des § 302 AktG in den Gewinnabführungsvertrag einbezogen. Das genügt für § 17 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG. Werden im weiteren Text des Vertrags einzelne Absätze wörtlich zitiert, bedeutet dies keine Einschränkung der Geltung des gesamten § 302 AktG. Es handelt sich dann nur um die Beschreibung einzelner Regelungen, nicht aber um eine Beschränkung der Geltung des § 302 AktG auf diese Regelungen.^[5] Eine Einschränkung der Geltung aller Absätze des § 302 AktG müsste aus dem Wortlaut des Gewinnabführungsvertrags eindeutig hervorgehen; "konkrete Anhaltspunkte hierfür über den Wortlaut des Vertrags hinaus" genügen nicht, wenn der Wortlaut des Vertrags sich eindeutig auf § 302 AktG in seiner Gesamtheit bezieht.^[6]

Rz. 40

Wird nur generell auf § 302 AktG in der jeweils geltenden Fassung verwiesen, hat dies den Vorteil, dass diese Verweisung die jeweilige Fassung des § 302 AktG in Bezug nimmt, der Ergebnisabführungsvertrag daher bei einer Änderung der Vorschrift nicht geändert werden muss (dynamische Verweisung). Diese Fassung entspricht der Neuregelung des § 17 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG.

Rz. 41

Die für eine körperschaftsteuerliche Organschaft notwendige Verlustübernahme- und Verlustausgleichsverzichtsregelung i. S. v. § 302 Abs. 3 S. 1 AktG kann bei Abschluss aller übrigen wesentlichen Bestandteile eines Gewinnabführungsvertrags auch in einem folgenden Jahr klarstellend und rückwirkend nachgeholt werden.^[7]

Rz. 42

Nach Ansicht der Rechtsprechung und Verwaltung ist der Ergebnisabführungsvertrag steuerlich nur wirksam, wenn auch § 302 Abs. 3 AktG übernommen wird.^[8] Rechtspolitisch ist dies sehr problematisch. Wenn § 302 Abs. 3 AktG nur eine Vorschrift zum Schutz der Organgesellschaft und ihrer außenstehenden Gesellschafter ist, kann diese Bestimmung keine steuerrechtliche Bedeutung haben. Die Anwendung des § 302 Abs. 3 AktG im Recht der steuerlichen Organschaft ist überflüssig, da ein Verzicht der Organgesellschaft auf Verlustausgleich, unabhängig davon, ob der Verzicht inner- oder außerhalb der Frist des § 302 Abs. 3 AktG erfolgt, die steuerlichen Wirkungen der Organschaft mit rückwirkender Kraft zerstören würde. Das Erfordernis, § 302 Abs. 3 AktG in den Ergebnisabführungsvertrag zu übernehmen, kann eine Irreführung darstellen, da der Eindruck erweckt wird, ein dem § 302 Abs. 3 AktG entsprechender Verzicht sei steuerlich unschädlich.

Rz. 43

§ 302 AktG enthält seit 2004 in Abs. 4 eine Verjährungsvorschrift. Der Gewinnabführungsvertrag muss auch diesen Absatz enthalten.^[9] Soweit in Gewinnabführungsverträgen allgemein auf § 302 AktG verwiesen worden ist, erfasst die Verweisung den § 302 AktG in seiner jeweils geltenden Fassung (dynamische Verweisung), und daher auch Abs. 4. Soweit in einem vor dem 1.1.2006 abgeschlossenen Gewinnabführungsvertrag eine dem § 302 AktG entsprechende Regelung enthalten ist, kann eine dem Abs. 4 entspre...