Frotscher/Drüen, KStG § 19 Steuerabzug bei dem Organträger / 2.1.4 Durchführung der Anrechnung ausländischer Steuern

Rz. 21

De Prüfung, ob die Voraussetzungen der Steueranrechnung vorliegen, hat auf der Ebene der Organgesellschaft zu erfolgen. Diese Daten sind in den Feststellungsbescheid nach § 14 Abs. 5 KStG gesondert festzustellen. Bei dem Organträger hat insoweit bei der Durchführung der Anrechnung keine eigenständige Prüfung mehr zu erfolgen. Auf der Ebene der Organgesellschaft ist daher zu prüfen und festzustellen, ob und in welcher Höhe ausländische Einkünfte vorliegen, aus welchem Staat die ausländischen Einkünfte stammen, wie hoch die ausländische Steuer ist und ggf. welcher Staat diese Steuer erhoben hat. Da nur anrechenbare ausländische Steuer festgestellt wird, wird damit auf der Ebene der Organgesellschaft konkludent auch festgestellt, dass die ausländische Steuer mit der deutschen Steuer vergleichbar ist. Soweit Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden, hat die entsprechende Prüfung auf der Ebene des Organträgers zu erfolgen. Dies betrifft die Frage, ob die Steuer festgesetzt und gezahlt worden ist und ob sie einem Ermäßigungsanspruch unterworfen war.

Rz. 22

Die Höchstbetragsberechnung für die Anrechnung der ausl. Steuer ist dann auf der Ebene des Organträgers vorzunehmen. Bei dem Organträger sind dann alle ausl. Einkünfte aus demselben ausl. Staat zusammenzufassen, ohne Rücksicht darauf, von welcher Gesellschaft des Organkreises sie bezogen worden sind. Die per-country-limitation ist also auf der Ebene des Organträgers, nicht der einzelnen Organgesellschaft, anzuwenden. Das bedeutet, dass die ausländischen Einkünfte des Organträgers und aller Organgesellschaften aus demselben Staat sowie alle darauf ruhenden ausländischen Steuern dieses Staates zusammenzurechnen sind. Die Höchstbetragsberechnung erfolgt dann ebenfalls auf der Ebene des Organträgers, und zwar auf der Basis der zusammengefassten Einkommen des Organträgers und aller Organgesellschaften. Allerdings besteht insoweit eine begriffliche Unklarheit, die darauf beruht, dass § 26 Abs. 2 KStG als Grundlage für die Ermittlung der auf die ausländischen Einkünfte entfallenden deutschen Steuer das Verhältnis der ausländischen Einkünfte zu der Summe der Einkünfte bestimmt. Das dem Organträger zugerechnete Einkommen der Organgesellschaften ist aber nicht in der Summe der Einkünfte, sondern erst im Gesamtbetrag der Einkünfte enthalten. Daraus ist geschlossen worden, dass positive und negative Organeinkommen bei der Ermittlung des Höchstbetrags der anrechenbaren ausländischen Steuern nicht berücksichtigt werden dürften, auch wenn die ausländischen Einkünfte von der Organgesellschaft erzielt worden sind.^[1]

M.E. ist dem nicht zu folgen. § 19 Abs. 5 KStG macht ausreichend deutlich, dass die Anrechnung auf der Ebene des Organträgers zu erfolgen hat. Dann müssen alle Besteuerungsgrundlagen, die für die Anrechnung erforderlich sind, auch bei dem Organträger berücksichtigt werden; das sind die dem Organträger zuzurechnenden Einkünfte aller Organgesellschaften. Das Schema der Einkommensermittlung, das zwischen Summe der Einkünfte und Gesamtbetrag der Einkünfte unterscheidet, ist gegenüber dieser systematischen und sachlichen Notwendigkeit nur ein formales Schema, das die Höhe der Steuerlast nicht bestimmen kann. Außerdem ist dieses Schema außerhalb des Gesetzes entwickelt worden und kann eine systemgerechte, den gesetzlichen Regelungen entsprechende Besteuerung daher nicht verdrängen. Der Wortlaut des § 26 Abs. 2 KStG ist lediglich unverändert aus § 34c Abs. 1 EStG a. F. übernommen worden; dabei wurde eine notwendige Anpassung an das Konzept der Organschaft übersehen.^[2]

Gegenteiliges kann auch nicht aus dem Urteil des BFH entnommen werden, in dem die Regelung des § 26 KStG als abschließend bezeichnet wurde.^[3]

Der BFH a. a. O. hatte keinen Organschaftsfall zu entscheiden. Aus der Entscheidung kann daher nichts für die Auslegung des § 26 Abs. 2 KStG in Organschaftsfällen entnommen werden. Die "Ungleichnamigkeit" von Einkommen der Organgesellschaft und Einkünften des Organträgers ist auch in andern Fällen, z. B. bei einer Personengesellschaft als Organträger, durch teleologische Auslegung zu überwinden.^[4]

Rz. 23

Hinsichtlich der Ermittlung des Höchstbetrages der anrechenbaren ausländischen Steuer bestehen Unterschiede zwischen KStG (Ermittlung der auf die ausländischen Einkünfte entfallenden deutschen Steuer im Verhältnis der ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte, § 26 Abs. 2 KStG) und EStG (Ermittlung nach dem durchschnittlichen Steuersatz, § 34c Abs. 1 S. 2 EStG). Ist Organträger eine Personengesellschaft, wird der Höchstbetrag der anrechenbaren ausländischen Steuer nach § 34c Abs. 1 S. 2 EStG ermittelt, soweit natürliche Personen, jedoch nach § 26 Abs. 2 KStG, soweit Körperschaften an der Organträger-Personengesellschaft beteiligt sind.

Rz. 24

Die der deutschen KSt entsprechende ausl. Steuer ist nicht nur auf die KSt des Organträgers anzurechnen, wenn dieser eine Körperschaft ist, sondern auch auf die ESt, wenn der Organträger eine natürliche...