Frotscher/Drüen, KStG § 1a Option zur Körperschaftsbeste ... / 3.2.4 Buchwertfortführung oder Zwischenwertansatz, 20 Abs. 2 UmwstG

Rz. 87

Nach § 20 Abs. 2 UmwStG ist der fiktive Formwechsel grundsätzlich gewinnrealisierend. Jedoch können nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG die Buchwerte fortgeführt oder Zwischenwerte angesetzt werden, soweit die Voraussetzungen der Nrn. 1–4 erfüllt sind. Diese Voraussetzungen sind, wie das Wort "soweit" ergibt, gesellschafterbezogen zu prüfen.^[1] Es kann also zu einer teilweisen Gewinnrealisierung kommen, wenn bei einem oder einigen der Gesellschafter die Voraussetzungen der Nrn. 1-4 nicht erfüllt sind. Die Fortführung der Buchwerte setzt danach voraus:

• dass die fiktiv durch die Option entstehende Kapitalgesellschaft der KSt unterliegt; dies wird i. d. R. erfüllt sein.^[2]

Ist die optierende Gesellschaft im Ausland ansässig, kann es an diesem Merkmal fehlen, wenn die Gesellschaft nach ausländischem Recht nicht der KSt unterworfen wird. Dann ist allerdings bereits die Option nach § 1a Abs. 1 S. 6 Nr. 2 KStG nicht möglich.

• dass die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen, die fiktiv entstehende Kapitalgesellschaft also nicht überschuldet ist.^[3]

Dieses Merkmal ist gesellschafterbezogen zu prüfen. Es ist also auf den einzelnen Einbringungsvorgang durch den jeweiligen Gesellschafter abzustellen.

• dass das Besteuerungsrecht Deutschlands an dem fiktiv eingebrachten Betriebsvermögen nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Da tatsächlich kein Rechtsträgerwechsel eintritt, dürfte diese Voraussetzung i.d.R erfüllt sein, d. h. es dürfte keine Änderung des Besteuerungsrechts eintreten.^[4]

Bestand vor der Option kein deutsches Besteuerungsrecht, wird dieses durch den fiktiven Formwechsel auch nicht ausgeschlossen oder beschränkt. Der Vorgang kann daher steuerneutral abgewickelt werden.

• dass die Gegenleistung bestimmte Grenzen nicht überschreitet. Bei einem Formwechsel, und damit auch bei dem fiktiven Formwechsel, dürfte die Gewährung einer Gegenleistung in Geld oder Sachwerten kaum vorkommen. Die Vorschrift ist durch die Bezugnahme in § 25 UmwStG jedoch anwendbar.^[5]

Umstritten ist jedoch, ob eine sonstige Gegenleistung vorliegt, wenn der Mitunternehmer eine Forderung gegen die Gesellschaft im Sonderbetriebsvermögen hat und diese durch die Optionsausübung in eine Forderung gegen die fiktive Kapitalgesellschaft umgewandelt wird.^[6] M.E. liegt hierin keine sonstige Gegenleistung, da der Gesellschafter nichts erhält, was er nicht schon vorher hatte.^[7] Auch das Merkmal der Gegenleistung ist gesellschafterbezogen zu prüfen. Es ist also auf den einzelnen Einbringungsvorgang des jeweiligen Gesellschafters abzustellen.

Rz. 88–94 einstweilen frei

[1] BMF v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl I 2021, 2212, Rz. 32.

[2] Hierzu Mutscher, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 202ff.

[3] Hierzu Mutscher, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 205ff.

[4] Zur Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts Mutscher, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 218ff.

[5] Zur zulässigen Gegenleistung Mutscher, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 236a ff.

[6] Zum Streitstand siehe Ott, DStZ 2021, 559, 564f. m. w. N.

[7] Vgl. Ott, DStZ 2021, 559, 565; Schiffers/Jacobsen, DStZ 2021, 348, 360; Rickermann, DB 2021, 1035, 1036f.