Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 27 Minderung oder Erh ... / 3.1.5 Körperschaftsteuer als Tarifbelastung (Abs. 2)

Rz. 61

§ 27 Abs. 2 enthält nähere Regelungen, welche Steuern zur Tarifbelastung gehören. Die Vorschrift trifft eine sachliche und eine zeitliche Abgrenzung.

3.1.5.1 Sachliche Abgrenzung

Rz. 62

Nach der sachlichen Abgrenzung gehört nur Körperschaftsteuer zur Tarifbelastung; alle anderen Steuern, insbesondere also die frühere Vermögensteuer, scheiden aus dem Begriff der Tarifbelastung aus. Nicht zur Tarifbelastung gehört daher die Spielbankenabgabe, auch soweit sie die Körperschaftsteuer abgilt^[1]. Dies gilt auch für den Solidaritätszuschlag auf die Körperschaftsteuer, der nicht zu einer Tarifbelastung führt.

Diese Regelung ist konsequent, da durch §§ 27ff. nur die Doppelbelastung mit Körperschaftsteuer beseitigt werden soll; die Doppelbelastung mit Vermögensteuer bleibt dagegen bestehen, solange eine Vermögensteuer erhoben wurde. Eine Doppelbelastung durch den Solidaritätszuschlag wird durch § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG vermieden^[2].

Rz. 63

Zur Tarifbelastung gehört nur inländische Körperschaftsteuer; ausländische Körperschaftsteuer oder eine der inländischen Körperschaftsteuer entsprechende ausländische Steuer gehört nicht zur Tarifbelastung. Ausländische Körperschaftsteuer wird damit zur Definitivbelastung und kann weder in Form der Körperschaftsteuerminderung noch in Form des Anrechnungsguthabens an den Anteilseigner weitervermittelt werden. Insoweit tritt für alle Anteilseigner ein Ausschüttungsverlust in Höhe der ausländischen Körperschaftsteuer ein.

Wird ein ausländischer Einkommensteil infolge sachlicher Steuerbefreiung oder effektiver oder fiktiver Anrechnung ausländischer Steuern von inländischer Körperschaftsteuer vollständig freigestellt, gilt der aus ihm entstehende Eigenkapitalteil als in voller Höhe unbelastet. "Unbelastet" in diesem Sinne bedeutet daher nur "unbelastet von inländischer Tarifbelastung"; dass der Einkommensteil tatsächlich belastet ist, nämlich mit ausländischer Steuer, wird für Zwecke des Anrechnungsverfahrens ignoriert.

Ausländische Steuer, die auf die inländische tarifliche Körperschaftsteuer angerechnet wird, mindert also die Tarifbelastung und damit im Falle der Ausschüttung Volumen der möglichen Körperschaftsteuerminderung^[3].

Rz. 64

Der in diesem Sinne "unbelastete" Einkommensteil aus ausländischen Einkünften wird dem Teilbetrag i.S.d. § 30 Abs. 2 Nr. 1 (EK 01) zugeführt. Bei Ausschüttungen aus diesem Teilbetrag ist keine Ausschüttungsbelastung herzustellen und keine Erhöhung der Körperschaftsteuer vorzunehmen (zu den Fällen der teilweisen Freistellung des ausländischen Eigenkapitalteils von der inländischen Steuer vgl. Rz. 67).

Rz. 65

Während die Körperschaftsteuererhöhung bei Ausschüttung eines nicht belasteten ausländischen Einkommensteiles für anrechnungsberechtigte Anteilseigner bis Vz 1993 zu einem Anrechnungsguthaben führte, hätte sich für nicht anrechnungsberechtigte Anteilseigner insoweit zusätzlich zu der schon durch die ausländische Steuer eingetretenen Belastung eine weitere Definitivbelastung in Höhe des Körperschaftsteuererhöhungsbetrages ergeben. Dadurch wäre für diesen Personenkreis eine erhebliche steuerliche Belastung eingetreten. Um diese Zusatzbelastung zu vermeiden, sah § 52 bis Vz 1993 eine Vergütung des Erhöhungsbetrages an nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner vor (vgl. § 52 Rz. 13—16a). Da ab Vz 1994 für Ausschüttungen aus dem EK 01 keine Erhöhung der Körperschaftsteuer mehr eintritt, ist die Vergütung der Körperschaftsteuer insoweit entsprechend beseitigt worden.

[1] Vgl. Dötsch, in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG, § 27 Rz. 51.

[2] Vgl. Anh. 2 — SolZG, Rz. 13.

[3] Vgl. BFH v. 27.3.1996, I R 49/95, BStBl II 1997, 91 zur Schweizer Verrechnungssteuer; FG München v. 9.3.1995, 7 K 2755/90, EFG 1995, 695.

3.1.5.2 Zeitliche Abgrenzung

Rz. 66

Nach der zeitlichen Abgrenzung in Abs. 2 gehört vor dem Systemwechsel zum 1.1.1977 entstandene inländische Körperschaftsteuer nicht zur Tarifbelastung. Sie wird — wie ausländische Körperschaftsteuer — zur Definitivbelastung und vermindert Ausschüttungsvolumen. Entsprechend ihrer Tarifbelastung mit nach dem 31.12.1976 entstandener Körperschaftsteuer von 0 werden Altrücklagen im Teilbetrag nach § 30 Abs. 2 Nr. 3 (EK 03) ausgewiesen. Bei Ausschüttungen aus diesem Teilbetrag ist die Körperschaftsteuer stets um 3/7 des für die Barausschüttung verwendeten Teilbetrages zu erhöhen. Jedoch ist eine belastungsneutrale Übertragung der Altrücklagen auf die Anteilseigner über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln möglich (vgl. § 29 Rz. 67ff., § 41 Rz. 7ff.).

Für nicht anrechnungsberechtigte Anteilseigner führt die Ausschüttung der Altrücklagen somit zu einer Definitivbelastung in Höhe der vor dem Systemwechsel entstandenen inländischen Körperschaftsteuer und zusätzlich in Höhe der Ausschüttungsbelastung. Daher sieht § 52 für diesen Personenkreis eine Vergütung des Erhöhungsbetrages vor (vgl. auch Rz. 59).

3.1.5.3 Minderungen der Tarifbelastung

Rz. 67

Die Tarifbelastung wird durch Steuerermäßigungen (Steuersatz- und Steuerbetragsermäßigungen) gemindert. Bei den Steuerermäßigungen handelt es sich insbesondere um anrechenbare ausländ...