Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 27 Minderung oder Erh ... / 3.2 Begriff der Ausschüttungsbelastung

Rz. 71

Für den Begriff der Ausschüttungsbelastung enthält § 27 Abs. 1 eine klare Definition. Die Ausschüttungsbelastung beträgt 30 % des für die Ausschüttung verwendeten Eigenkapitals vor Abzug der Körperschaftsteuer. Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Ausschüttungsbelastung ist somit der der Bruttoausschüttung entsprechende Gewinn vor Abzug der Körperschaftsteuer. Dieser Betrag ist deckungsgleich mit dem für die Ausschüttung verwendeten Eigenkapital zuzüglich der auf ihn entfallenden Tarifbelastung. Durch diese Bezugsgröße entfällt die sog. "Schattenquote", d. h. die Steuer auf die Steuer.

Alle Leistungen der Körperschaft, die in das Anrechnungsverfahren einbezogen sind (vgl. Rz. 32ff.), unterliegen grundsätzlich (zu Ausnahmen vgl. Rz. 77) einer einheitlichen Ausschüttungsbelastung, und zwar unabhängig davon, wie hoch die Tarifbelastung der Eigenkapitalteile ist, die für die Ausschüttung verwendet werden. Die körperschaftsteuerliche Belastung der ausgeschütteten Eigenkapitalteile (Gewinne) wird daher im Zeitpunkt der Gewinnausschüttung vereinheitlicht.

Rz. 72

Die Ausschüttungsbelastung knüpft an das gegliederte verwendbare Eigenkapital mit der darauf beruhenden Tarifbelastung an. Steuerermäßigungen müssen bereits von der Tarifbelastung abgezogen sein (vgl. Rz. 67); sie können von der Ausschüttungsbelastung nicht mehr abgezogen werden. Dagegen knüpft die Ausschüttungsbelastung, ebenso wie die Tarifbelastung, nicht an das Einkommen an (vgl. Rz. 52).

Ist die Tarifbelastung höher als die Ausschüttungsbelastung, vermindert sich die Körperschaftsteuer um den Unterschiedsbetrag zwischen der höheren tariflichen Vorbelastung und der Ausschüttungsbelastung. Damit ergibt sich folgendes Berechnungsschema:

Steuer		45 %	40 %
	Gewinn vor Körperschaftsteuer	100	100
./.	tarifliche KSt gem. § 23 Abs. 1 KStG	45	40
	Gewinn nach Körperschaftsteuer,
	zugleich thesaurierungsfähiger Gewinn	55	60
+	Minderung der KSt bei Vollausschüttung	15	10
	Barausschüttung	70	70

Rz. 73

Ist die tarifliche Belastung des als für die Ausschüttung verwendet geltenden Gewinns niedriger als die Ausschüttungsbelastung, erhöht sich die Körperschaftsteuer um den Unterschiedsbetrag zwischen der Ausschüttungsbelastung und der niedrigeren tariflichen Vorbelastung (zur Ausnahme bei Verwendung von EK 01 und EK 04 vgl. Rz. 77). Der Betrag der Körperschaftsteuererhöhung vermindert die Ausschüttung^[1]. Folge dieser Regelung ist, dass die Steuerfreiheit verloren geht, wenn ein steuerfreier Gewinn (EK 02) zur Ausschüttung verwendet wird. Tarifliche Steuerermäßigungen und Steuerbefreiungen bleiben daher nur wirksam, wenn der ermäßigt besteuerte bzw. steuerfreie Gewinn thesauriert wird. Im Falle der Ausschüttung erfolgt durch das Herstellen der Ausschüttungsbelastung eine Nachversteuerung, sodass die Steuervergünstigung bzw. die Steuerbefreiung verloren geht.

Praxis-Beispiel

Gewinn vor und nach Körperschaftsteuer,
zugleich thesaurierungsfähiger Gewinn		100
./.	Erhöhung der KSt bei Vollausschüttung	30
=	Barausschüttung	70

Auf die Ausschüttung nach Abzug der Ausschüttungsbelastung bezogen (Barausschüttung), beträgt die Ausschüttungsbelastung 30/70, gekürzt 3/7. Damit entspricht die Ausschüttungsbelastung dem nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG bei dem Anteilseigner anzurechnenden Anrechnungsguthaben.

Rz. 74

Für die Gestaltung des Gesetzes war ausschlaggebend, dass bereits im Zeitpunkt der Ausschüttung die Höhe der anrechenbaren Körperschaftsteuer ohne Rücksicht darauf feststeht, ob die ausschüttende Körperschaft die Belastung zutreffend ermittelt hat. Änderungen in der Belastungshöhe, die sich bei Aufstellung einer Steuerbilanz, im Steuerfestsetzungsverfahren oder durch die Änderung von Steuerbescheiden — insbesondere aufgrund einer Außenprüfung — ergeben, haben daher keinen Einfluss auf die Anrechnung der Körperschaftsteuer bei den Anteilseignern. Sie erfolgt stets in der gleichen Höhe. Die Schwierigkeiten des Verfahrens berühren somit allein die Ebene der Kapitalgesellschaft und werden dort behoben. Stellt sich nach der Ausschüttung heraus, dass der ausgeschüttete Gewinn fälschlich nicht mit 30 % des Gewinns vor Abzug der Körperschaftsteuer belastet war, so muss diese Belastung nachträglich hergestellt werden, soweit die Vorschriften über die Änderung von Steuerbescheiden dies gestatten. Der Anspruch auf Zahlung der Körperschaftsteuer in Höhe der Ausschüttungsbelastung richtet sich aber ausschließlich gegen die Körperschaft, die die Ausschüttungsbelastung unrichtig hergestellt hat. Die Anrechnung auf der Ebene der Anteilseigner bleibt unberührt.

In einigen Fällen kann die Ausschüttungsbelastung wegen praktischer Schwierigkeiten nachträglich nicht mehr hergestellt werden; es tritt daher die "Festschreibung" ein (vgl. § 28 Rz. 43, 52).

Rz. 75

Die Vereinheitlichung der Körperschaftsteuerbelastung der ausgeschütteten Gewinne bei der ausschüttenden Körperschaft bedeutet zwar eine Komplizierung für die ausschüttende Körperschaft. Sie hat aber den V...