Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 27 Minderung oder Erh ... / 4 Tatbestand der ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen

4.1 Herstellung der Ausschüttungsbelastung

Rz. 85

Schüttet eine Anrechnungskörperschaft Gewinn aus, ist für diese Gewinnausschüttung nach Abs. 1 die Ausschüttungsbelastung herzustellen. Der Zweck der Vorschrift besteht darin, sicherzustellen, dass grundsätzlich alle ausgeschütteten Gewinne der gleichen Steuerbelastung unterliegen. Dies ermöglicht die Anrechnung auf der Ebene des Anteilsinhabers mit einem einheitlichen Betrag, nämlich 3/7 der Barausschüttung. Die Anrechnung auf der Ebene des Anteilsinhabers wird dadurch unabhängig von der tatsächlichen Steuerbelastung auf der Ebene der Anrechnungskörperschaft. Die Ausschüttungsbelastung wird grundsätzlich für alle Eigenkapitalteile, die ausgeschüttet werden, hergestellt. Ausgenommen sind lediglich das EK 01 (vgl. § 30 Rz. 121b) und das EK 04 (vgl. § 30 Rz. 190).

Rz. 86

Die Ausschüttungsbelastung ist für denjenigen Teil des Eigenkapitals herzustellen, der ausgeschüttet wird. Maßgebend ist also, welches Eigenkapital und in welcher Höhe Eigenkapital tatsächlich ausgeschüttet wird; maßgeblich ist der tatsächlich abfließende Betrag (vgl. Rz. 88), nicht der in dem Gewinnverwendungsbeschluss angegebene Betrag.

Muss der Betrag der Ausschüttung bewertet werden, z. B. weil die Ausschüttung einer unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Körperschaft (vgl. Rz. 12) in einer anderen Währung erfolgt als in DM, ist die Bewertung auf den Zeitpunkt der Ausschüttung (Abfluss, vgl. Rz. 88) vorzunehmen^[1]. Das gilt sowohl für Ausschüttungen auf Grund eines ordnungsgemäßen Gewinnverwendungsbeschlusses, wie auch verdeckte Gewinnausschüttungen und sonstige Leistungen nach § 41. Nicht maßgebend ist der Zeitpunkt nach § 28 Abs. 2 S. 1 (Schluss des letzten vor dem Gewinnverwendungsbeschluss abgelaufenen Wirtschaftsjahres). Durch das Abstellen auf den Ausschüttungszeitpunkt kann es bei Währungskursänderungen zwischen dem nach § 28 Abs. 2 S. 1 maßgebenden Zeitpunkt und dem Ausschüttungszeitpunkt zu Wertänderungen kommen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen (höheres belastetes EK und daher höhere Körperschaftsteuerminderung), aber auch zu seinem Nachteil (geringere Körperschaftsteuerminderung, Körperschaftsteuererhöhung oder Anwendung des § 35) auswirken können. Diese Auswirkungen sind systemgerecht und daher hinzunehmen.

Rz. 87

Die Ausschüttungsbelastung ist herzustellen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

• Ausschüttende Gesellschaft muss eine Anrechnungskörperschaft sein (vgl. Rz. 12).
• Die Ausschüttung muss eine Leistung sein, die unter das Anrechnungsverfahren fällt (vgl. Rz.32ff.).

Liegen diese Voraussetzungen vor, treten folgende Rechtsfolgen ein:

• Die Körperschaftsteuer erhöht oder vermindert sich (vgl. Rz. 108ff.).
• Die Erhöhung oder Minderung der Körperschaftsteuer beträgt die Differenz zwischen der Ausschüttungsbelastung von 30 % und der tatsächlich auf der für die Ausschüttung verwendeten Eigenkapitalteilen ruhenden Tarifbelastung. Welche Eigenkapitalteile für die Ausschüttung als verwendet gelten, richtet sich nach § 28 (vgl. § 28 Rz. 36ff.).

[1] Vgl. BFH v. 16.12.1998, I R 53/98, BStBl II 1999, 414, BFH/NV 1999, 1036.

4.2 Abfluss der Gewinnausschüttung und sonstigen Leistung (zeitlicher Anwendungsbereich)

4.2.1 Maßgeblichkeit des Abflusszeitpunktes

Rz. 88

Die Frage nach dem zeitlichen Anwendungsbereich des § 27 Abs. 1 ist darauf gerichtet, an welchen Zeitpunkt die Tatbestandsverwirklichung anknüpft und damit die Rechtsfolgen der ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen eintreten lässt. Ausgehend von dem Normalfall der Gewinnausschüttung kommen folgende Zeitpunkte in Betracht:

• der Zeitpunkt der Fassung des Ausschüttungsbeschlusses (vgl. Rz. 100) und der Passivierung der Verpflichtung aus der Ausschüttung,
• bei verdeckten Gewinnausschüttungen der Zeitpunkt der Minderung des Einkommens (vgl. Rz. 98),
• der Vollzug der Ausschüttung bei der Körperschaft (Abfluss) und
• der Zufluss der Ausschüttung beim Anteilsinhaber (vgl. Rz. 101).

Rz. 89

Der Wortlaut des § 27 Abs. 1 knüpft die Rechtsfolgen der ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen daran, dass die Anrechnungskörperschaft "ausschüttet". Dieses Ausschütten stellt eine Leistung der Anrechnungskörperschaft dar. Damit wird jedenfalls jeder Zeitpunkt als maßgebend ausgeschlossen, der an Verhältnisse der Anteilseigner anknüpft. Die ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen betreffen allein die Sphäre der Anrechnungskörperschaft, nicht die der Anteilseigner; Verhältnisse der Anteilseigner können daher für das Eingreifen des Anrechnungsverfahrens auf der Ebene der Anrechnungskörperschaft nicht maßgebend sein. Der Zufluss beim Anteilseigner scheidet daher als maßgebender Zeitpunkt aus (vgl. Rz. 101).

Ebenfalls ausgeschlossen ist es, bei einer verdeckten Gewinnausschüttung an den Zeitpunkt der Einkommensminderung und die dadurch nach § 8 Abs. 3 erforderliche Korrektur des Einkommens abzustellen. Der Zeitpunkt der Einkommensminderung und der Einkommenskorrektur hat keine Beziehung zum Zeitpunkt der "Ausschüttung", wie er in § 27 enthalten ist^[1]. Außerdem wäre ein solcher Zeitpunkt nur bei einer verdeckten Gewinnausschüttung vorhanden, nicht bei einer offenen Ausschüttung und a...