Rz. 175
Fehlbeträge in der Bilanz werden in der Gliederungsrechnung in aller Regel als Negativbetrag im EK 02 dargestellt. Ein negatives EK 02 kann durch Verluste (vgl. § 33 Rz. 6) oder dadurch entstehen, dass eine Kapitalgesellschaft Gewinnausschüttungen — insbesondere verdeckte Gewinnausschüttungen — vornimmt, die das verwendbare Eigenkapital nach Änderung der Körperschaftsteuer gem. § 27 übersteigen. In diesem Falle erhöht sich die Körperschaftsteuer nach § 35 Abs. 1 um 3/7 des übersteigenden Teils der Gewinnausschüttung. In Höhe des übersteigenden Teils und des auf ihn entfallenden Körperschaftsteuererhöhungsbetrags tritt gem. § 35 Abs. 2 ein Abgang im EK 02 ein. Ein solcher Ausschüttungsüberhang bewirkt, dass das EK 02 negativ wird oder dass ein bereits negatives EK 02 in seinem Negativbestand erhöht wird. Negative Teilbeträge im EK 02 können darüber hinaus auch durch Umgliederung belasteter EK-Teile entstehen (vgl. § 30 Rz. 9b).
Während ein durch Verluste entstandenes negatives EK 02 durch Verlustabzug (Verlustrücktrag) beseitigt oder vermindert werden kann, kann ein nach § 35 durch Ausschüttungsüberhänge oder durch Umgliederung entstandenes negatives EK 02 nur durch steuerfreie Einnahmen oder sonstige unter § 30 Abs. 2 Nr. 2 fallende Vermögensmehrungen ausgeglichen werden. Sind solche Zugänge nicht vorhanden, bleibt das EK 02 negativ.
Rz. 176
Überschüsse werden mit bilanziellen Fehlbeträgen saldiert, vermindern oder beseitigen also die bilanziell ausgewiesenen Fehlbeträge. In der Gliederungsrechnung erfolgt dagegen keine Saldierung. Vielmehr entstehen neben dem negativen EK 02 positive belastete Teilbeträge. Gleichwohl sind ordnungsmäßig beschlossene Ausschüttungen, die zur Realisierung des auf den belasteten Teilbeträgen ruhenden Körperschaftsteuerguthabens führen würden, nicht möglich, weil bilanziell das zur Erhaltung des Nennkapitals erforderliche Vermögen angegriffen würde. Im Ergebnis blockiert der Negativbetrag im EK 02 — ordnungsgemäßes Verhalten bei einer Gewinnausschüttung vorausgesetzt — die Ausschüttung belasteter Teilbeträge und damit die Vermittlung eines Anrechnungsguthabens.
Beispel:
| 01 | 02 | ||
| Jahresüberschuss | ./. 60.000 | 90.000 | |
| vGA | + 42.000 | — | |
| Körperschaftsteuer | + 18.000 | + 60.000 | |
| Einkommen | 0 | 150.000 | |
| EK 40 | EK 02 | Summe | |
| vEK 01.01.01 | 0 | 0 | 0 |
| Zugang 01 | 0 | 0 | 0 |
| Bestand 31.12.01 | 0 | 0 | 0 |
| vGA 01 | ./. 42.000 | ./. 42.000 | |
| KSt-Erhöhung wegen vGA | ./. 18.000 | ./. 18.000 | |
| Zugang 02: | + 90.000 | + 90.000 | |
| vEK 31.12.02 | 90.000 | ./. 60.000 | 30.000 |
Bei dieser Sachlage könnten bei ordnungsgemäßem Gewinnverwendungsbeschluss
| ausgeschüttet werden | nicht ausgeschüttet | |
| werden | ||
| EK 40 | 30.000 | 60.000 |
| KSt-Minderung: | 5.000 | 10.000 |
| Barbetrag | 35.000 | 70.000 |
| Anrechnungsguthaben | 15.000 | 30.000 |
| Bruttobetrag | 50.000 | 100.000 |
Der nicht ausschüttbare Betrag im EK 40 beträgt 100/60 des im EK 02 ausgewiesenen Negativbetrags. Davon entfallen auf Körperschaftsteuer 40/60 des Negativbetrags im EK 02 (40.000 DM).
Rz. 177
Das Prinzip des Einlegrückholverfahrens besteht darin, die durch das negative EK 02 bestehende Ausschüttungsblockade des EK 40 durch eine Einlage in Höhe des Negativbetrags des EK 02, im Beispiel durch eine Einlage von 60.000 DM aufzuheben. Zwar beseitigt die Einlage nicht das negative EK 02, weil sie als Positivbetrag in das EK 04 einzustellen ist. Bei einem zusätzlichen EK 04 von 60.000 DM würde sich aber im Beispiel ein gesamtes verwendbares Eigenkapital von 90.000 DM ergeben. Auch bilanziell stünde dieser Betrag zur Verfügung, weil durch die Einlage der vorher bestehende Fehlbetrag beseitigt worden ist. Wird diese Einlage in den Gewinn eingestellt (weil es sich um einen Ertragszuschuss handelt oder weil die entsprechende Kapitalrücklage gegen den Gewinn aufgelöst wird) und hieraus eine Ausschüttung beschlossen, ist diese nach der in § 28 Abs. 3 vorgegebenen Verwendungsreihenfolge zuerst mit dem EK 40 zu verrechnen. Dass die Ausschüttung ursächlich erst durch die im EK 04 gebundene Einlage ermöglicht wird, ändert hieran nichts.
Rz. 178
Durch die Einlage können sich weitere steuerliche Folgerungen für den Anteilseigner ergeben. Sind die Anteile an der Kapitalgesellschaft steuerverhaftet, d. h. gehören sie zu einem Betriebsvermögen oder einer wesentlichen Beteiligung im Sinne des § 17 EStG, erhöhen sich die historischen Anschaffungskosten um nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe der Einlage. Das hat zur Folge, dass sich bei der Veräußerung der Beteiligung oder im Falle der Auflösung der Kapitalgesellschaft ein um die Einlage niedrigerer Veräußerungsgewinn bzw. höherer Veräußerungsverlust ergibt.
Rz. 179
Nach dem Sinn und Zweck des Anrechnungsverfahrens soll Körperschaftsteuer, die im verwendbaren Eigenkapital gebunden ist, an den Anteilseigner als Anrechnungsguthaben vermittelt werden können. Dieses Ziel kann der Anteilseigner bei ordnungsmäßigem Ausschüttungsverhalten aber solange nicht erreichen, als die Ausschüttung belasteter Teilbeträge durch das Vorhandensein negativer unbelasteter Teilbeträge nicht möglich i...
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