Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 28 Für die Ausschüttu ... / 4.2 Die Verwendungsreihenfolge (Verwendungsfiktion)

Rz. 38

Nach Abs. 3 Satz 1 i. d. F. bis Vz 1993 gelten belastete Teilbeträge in der Reihenfolge als für eine Ausschüttung verwendet, in der ihre Tarifbelastung abnimmt; für den nichtbelasteten Teilbetrag ist nach Satz 2 die in § 30 Abs. 2 bezeichnete Reihenfolge seiner Unterteilung maßgebend. Nach der ab Vz 1994 geltenden Fassung des Abs. 3 Satz 1 ist für die Verwendung des belasteten und des nicht belasteten Eigenkapitals die in § 30 bezeichnete Reihenfolge maßgebend. Diese Änderung der Formulierung bedeutet keine sachliche Änderung. Auch die Reihenfolge in § 30 Abs. 1 ist nach abnehmender Tarifbelastung gestaltet; hinsichtlich der Reihenfolge des EK 0 ist es bei der Reihenfolge des Abs. 2 geblieben. Übertragen auf das in Rz. 8 dargestellte Gliederungsschema bedeutet dies, dass bei Ausschüttungen die Teilbeträge in der Reihenfolge "von oben nach unten" als verwendet gelten. Die Ausschüttung ist also zuerst mit dem am höchsten belasteten Teilbetrag zu verrechnen. Erst wenn dieser Teilbetrag vollständig verbraucht ist, wird die Verrechnung mit dem ihm folgenden Teilbetrag fortgesetzt usw. Liegt zwischen zwei positiven Teilbeträgen (z. B. EK 40 und EK 03) ein negativer Teilbetrag (z. B. EK 02), wird der negative Teilbetrag übersprungen und die Verrechnung mit dem nächsten positiven Teilbetrag fortgesetzt. In der Gliederungsrechnung bedeutet ein negativer Teilbetrag also keine Ausschüttungssperre, wohl aber u. U. bilanziell, wenn insgesamt nicht genügend Eigenkapital für eine Ausschüttung zur Verfügung steht.

Die Verwendungsreihenfolge knüpft an die gesonderte Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals nach § 47 an^[1]. Das verwendbare Eigenkapital ist also nach Abs. 3 so zu verwenden, wie es auf den maßgebenden Zeitpunkt nach § 47 gesondert festgestellt worden ist.

Die in Abs. 3 vorgesehene Reihenfolge der Verwendung ist zwingend; sie kann nicht durch einen Antrag abweichend gestaltet werden. Sie gilt für alle Leistungen einer Anrechnungskörperschaft, die in das Anrechnungsverfahren einbezogen sind, also sowohl für die Gewinnausschüttungen des § 27 Abs. 1 als auch für die sonstigen Leistungen nach § 41.

Rz. 38a

Abweichend von dieser Verwendungsreihenfolge bestehen folgende Sonderregelungen:

• für von Anfang an nicht ausreichendes verwendbares Eigenkapital (vgl. § 35 Abs. 2);
• für infolge nachträglicher Änderungen nicht ausreichendes verwendbares Eigenkapital ab Vz 1994 (vgl. § 28 Abs. 4; Rz. 42b);
• für die Festschreibung der ursprünglichen Verwendungsreihenfolge bei Verwendung von EK 01 ab Vz 1994 (vgl. § 28 Abs. 5; Rz. 43);
• für die Festschreibung der ursprünglichen Verwendungsreihenfolge bei Vergütung der Ausschüttungsbelastung bei Verwendung von EK 01 und EK 03 (bis Vz 1993) bzw. bei Verwendung von EK 03 (ab Vz 1994; vgl. § 28 Abs. 7; Rz. 52);
• Übergangsregelungen für die Verwendungsreihenfolge bei Verwendung von EK 45 (vgl. § 54 Abs. 11; Rz. 43a).

Rz. 39

Die in Abs. 3 Satz 1 vorgegebene Verwendungsreihenfolge für belastete Teilbeträge ist für die ausschüttende Kapitalgesellschaft am günstigsten. Es wird damit ein Maximum an Körperschaftsteuerminderung erreicht. Für die Verwendungsreihenfolge unbelasteter Teilbeträge trifft dies nicht zu. Die Verrechnung einer Ausschüttung mit dem EK 04 ist günstiger als die Verrechnung mit anderen unbelasteten Teilbeträgen, weil eine Erhöhung der Körperschaftsteuer nicht erfolgt (wie bei EK 02, EK 03) und die Auskehrung bei dem Anteilseigner nicht zu den Einnahmen nach § 20 Abs. 1 EStG gehört (wie es bei EK 01 der Fall ist). Die Verrechnung der Gewinnausschüttung mit EK 03 ist bei nichtanrechnungsberechtigten Anteilseignern wegen der damit verbundenen Vergütung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags günstiger als die Verrechnung mit dem EK 02. Gleichwohl kann auch in diesen Fällen die gesetzlich vorgesehene Verwendungsreihenfolge nicht abbedungen werden. Eine Ausschüttung aus dem EK 04 ist daher nur möglich, wenn vorher die Eigenkapitalteile bis EK 03 vollständig verwendet sind (zu einer Ausnahme vgl. Rz. 40). Die Ausschüttung aus dem EK 03 an nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner ist entsprechend nur möglich, wenn vorher die Eigenkapitalteile bis EK 02 vollständig verwendet worden sind.

Rz. 39a

Eine mittelbare Folge der Ausschüttungsreihenfolge des Abs. 3 ist, dass jedem Anteilseigner die Verwendung des Eigenkapitals aus jedem Teilbetrag anteilig zugeordnet wird. Jeder Anteilseigner enthält also einen seinem Anteil an der Ausschüttung entsprechenden Betrag aus jedem verwendeten Teilbetrag zugeordnet. Wird etwa bei einer Ausschüttung EK 40, EK 02 und EK 03 verwendet und sind einige der Anteilseigner nicht anrechnungsberechtigt, ist es nicht möglich, den nicht anrechnungsberechtigten Anteilseignern vorrangig die Ausschüttungen aus dem EK 01 und EK 03 zuzuordnen, um ihnen die Vergütung der Körperschaftsteuererhöhung aus dem EK 03 zu verschaffen. Die Vergütung kann nur in der Höhe erfolgen, in der sie anteilig an der gesamten Gewinnausschüttung beteiligt sind (vgl. Rz. 60).

Rz. 40

V...