Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 28 Für die Ausschüttu ... / 6 Verwendungsfestschreibung bei Ausschüttungen aus dem EK 03 an nicht anrechnungsberechtigte Anteilseigner (Abs. 7)

6.1 Allgemeines

Rz. 52

Nimmt eine Kapitalgesellschaft Ausschüttungen vor, für die nach der Verwendungsfiktion des Abs. 3 EK 01, EK 02 oder EK 03 als verwendet gilt, erhöhte sich bis Vz 1993 die Körperschaftsteuer nach § 27 Abs. 1 jeweils um 9/16 des Betrages, mit dem die Ausschüttung diesen Teilbeträgen zugeordnet worden ist. Ab Vz 1994 beträgt diese Erhöhung, infolge der Senkung der Ausschüttungsbelastung von 36 % auf 30 %, nur noch 3/7. Außerdem ist die Körperschaftsteuererhöhung durch das Standortsicherungsgesetz vom 13.9.1993^[1] mit Wirkung ab Vz 1994 auf das EK 02 und EK 03 beschränkt worden. Bei EK 01 tritt keine Körperschaftsteuererhöhung ein.

Für nicht anrechnungsberechtigte Anteilseigner stellt diese Körperschaftsteuererhöhung eine übermäßige Belastung dar, soweit EK 01 und EK 03 betroffen sind. EK 01 sind ausländische Einkünfte, die im Ausland besteuert worden sind. Fließen sie nun an einen ausländischen Anteilseigner, wäre eine Besteuerung durch eine Körperschaftsteuererhöhung im Inland unbillig, weil allein dadurch, dass ausländische Einkünfte über das Inland geleitet wurden, eine zusätzliche Steuer entstehen würde. Ähnliches gilt für Ausschüttungen aus dem EK 03. Diese Einkünfte sind im Inland vor Einführung des Anrechnungsverfahrens besteuert worden; durch die Ausschüttung an einen nicht Anrechnungsberechtigten würden sie abermals besteuert, ohne dass ein Ausgleich durch die Anrechnung geschaffen werden könnte. Aus diesem Grund bestimmen § 52 KStG (für Körperschaftsteuersubjekte) und § 36e EStG (für natürliche Personen), dass der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag den nicht anrechnungsberechtigten Anteilseignern zu vergüten ist.

Diese Vergütung galt bis zum Vz 1993 für Ausschüttungen aus dem EK 01 und EK 03. Da ab Vz 1994 bei Ausschüttungen aus dem EK 01 keine Körperschaftsteuererhöhung mehr eintritt (vgl. § 40 Rz. 1a), ist auch eine Vergütungsregelung nicht mehr notwendig. Ab Vz 1994 tritt also nur noch bei Ausschüttungen aus dem EK 03 eine Vergütung ein (vgl. § 52 Rz. 7).

Rz. 52a

An diese Vergütungsregelung knüpft Abs. 7 an. Wurde der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag vergütet, würde eine Änderung der für die Ausschüttung verwendeten Teilbeträge dazu führen, dass der vergütete Betrag von dem Anteilseigner zurückgefordert werden müsste. Das ist arbeitsaufwendig bzw. bei ausländischen Anteilseignern praktisch kaum möglich^[2]. Abs. 7 bestimmt daher, dass mit der Durchführung der Vergütung die Verwendung der für die Ausschüttung benutzten Teilbeträge unverändert bleibt (Festschreibung).

Zu einer Änderung der für die Ausschüttung verwendeten Teilbeträge kann es kommen, wenn z. B. durch zusätzliche Steuerbilanzgewinne infolge einer Außenprüfung vorrangiges (belastetes) EK entsteht. Dann kann die Situation eintreten, dass für die aus dem EK 03 finanzierten Ausschüttungen nachträglich ausreichend vorrangiges EK zur Verfügung steht, die Ausschüttungsfinanzierung also geändert werden müsste. Ebenfalls möglich ist, dass durch Aufdeckung verdeckter Gewinnausschüttungen infolge einer Außenprüfung das vorhandene EK 03 vorrangig für diese verdeckten Gewinnausschüttungen verwendet werden müsste mit der Folge, dass für die Ausschüttung, für das die Vergütung gewährt wurde, EK 03 nicht mehr zur Verfügung steht und daher eine Finanzierung aus dem EK 04 oder nach § 35 erfolgen müsste. In allen diesen Fällen würde die Vergütung entfallen und wäre vom Anteilseigner zurückzufordern. Um dieses Ergebnis zu vermeiden, bestimmt Abs. 7, dass die Finanzierung der Ausschüttung aus dem EK 03 unverändert bleibt; damit kann auch die Vergütung unverändert bestehen bleiben.

Daraus folgt aber gleichzeitig, dass das für die Ausschüttung verwendete EK 03, das zu der Vergütung geführt hat, für andere, an sich vorrangige (weil frühere) Ausschüttungen (z. B. bei Änderungen infolge einer Außenprüfung) nicht mehr zur Verfügung steht; diese vorrangige Ausschüttungen sind dann, wenn keine anderen EK-Beträge vorhanden sind, aus dem EK 04 oder nach § 35 zu finanzieren.

Rz. 52b

Für das EK 01 gilt diese Verwendungsfestschreibung nicht mehr ab dem Zeitpunkt, zu dem es nicht mehr zu einer Körperschaftsteuererhöhung bei Ausschüttungen aus dem EK 01 kommt; stattdessen tritt insoweit die Verwendungsfestschreibung nach Abs. 5 ein (vgl. Rz. 43). Die Verwendungsfestschreibung nach Abs. 7 greift für Ausschüttungen aus dem EK 01 also letztmalig ein:

• Bei offenen Ausschüttungen, die in einem Wirtschaftsjahr erfolgen (d. h. abgeflossen) sind, das vor dem 1.1.1994 endete (also regelmäßig Vz 1993).
• Bei anderen Ausschüttungen, die früher als in dem letzten vor dem 1.1.1994 endenden Wirtschaftsjahr erfolgen (also regelmäßig Vz 1992).

Soweit die Körperschaft nach § 54 Abs. 10a KStG 1994 dafür optiert, das neue Recht noch nicht anzuwenden (vgl. § 27 Rz. 84), gilt insoweit auch noch die Verwendungsfestschreibung nach Abs. 7 für Ausschüttungen aus dem EK 01.

[1] BStBl I 1993, 774.

[2] Vgl. BFH v. 21.4.1999, I R 5/98, BStBl II 1999, 415, BFH/NV 1999, 1170.

6.2 Auswirkungen

Rz. 53

Durch die in Abs. 7 ger...