Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 28 Für die Ausschüttu ... / 6.2 Auswirkungen

Rz. 53

Durch die in Abs. 7 geregelte Verwendungsfestschreibung wird die allgemeine Verwendungsfiktion des Abs. 3 aufgehoben.

Praxis-Beispiel

	vor Bp		nach Bp
Einkommen	100.000		150.000
KSt 40 %	40.000		60.000
Zugang EK 40	60.000		90.000

Entwicklung des verwendbaren Eigenkapitals und Verrechnung einer Gewinnausschüttung für 01 in Höhe von 105.000 DM (Vollausschüttung des EK vor Bp):

			vor Bp				nach Bp
			EK 40		EK 03		EK 40		EK 03
vEK am 01.01.01			0		50.000		0		50.000
Zugang 01			60.000		50.000		90.000		50.000
31.12.01			60.000		60.000		90.000		50.000
GA	105.000		60.000				60.000
aus EK 40	60.000
KSt-Mind.	10.000
aus EK 01	35.000				./. 35.000				./. 35.000
KSt-Erh.					./. 15.000				./. 15.000
vEK nach GA			0		0		30.000		0
tarifliche KSt					40.000				60.000
KSt-Mind.					./. 10.000				./. 10.000
KSt-Erh.					+ 15.000				+ 15.000
KSt 01					45.000				65.000

Ohne Verwendungsfestschreibung hätte die gesamte Gewinnausschüttung nach der Außenprüfung aus dem EK 40 (90.000 DM) und der KSt-Minderung (15.000 DM) finanziert werden können. Es hätte sich dann folgende Belastung mit KSt ergeben:

tarifliche KSt	60.000
KSt-Minderung	15.000
KSt 01	45.000

Der Unterschied von 20.000 DM beruht darauf, dass die KSt von 20.000 DM auf das Mehreinkommen in Höhe von 50.000 DM infolge der Verwendungsfestschreibung im EK 40 gebunden und nicht für Zwecke der Minderung und Anrechnung verwendet worden ist.

Rz. 54

Die Verwendungsfestschreibung tritt auch ein, wenn sich hierdurch ein negativer Teilbetrag im EK 03 (oder bis 1993 im EK 01) ergibt. Dies war bei Auskehrungen aus dem EK 01 möglich, wenn vom Steuerpflichtigen als steuerfrei behandelte ausländische Einkünfte bei einer Außenprüfung später als steuerpflichtig qualifiziert wurden und daher EK 01 entfiel. Bei EK 03 sind solche Fallgestaltungen kaum denkbar; es kommt daher regelmäßig durch die Festschreibung der Verwendung nicht zu negativem EK 03.

Rz. 55

War bis 1993 eine Ausschüttung dem EK 01 und/oder dem EK 03 zugeordnet worden und erfolgte später mit Wirkung für die Vergangenheit ein Austausch zwischen EK 01 und EK 03, war es m. E. unbedenklich, eine anderweitige Zuordnung der Ausschüttung innerhalb dieser beiden Teilbeträge vorzunehmen, weil die durch die Verwendungsfestschreibung ausgelösten Folgen für beide Teilbeträge gleich waren. Dasselbe galt, wenn kein Austausch zwischen EK 01 und EK 03 erfolgte, sondern wenn sich einer dieser Teilbeträge, mit dem die Ausschüttung bisher verrechnet worden war, nachträglich verminderte und die Ausschüttung insoweit dem anderen Teilbetrag zugeordnet werden konnte^[1].

Da eine Festschreibung ab Vz 1994 nur noch bei EK 03, und damit bei keinem anderen Teilbetrag, mehr erfolgt, stellt sich diese Frage ab Vz 1994 nicht mehr.

Rz. 56

Die Vorschrift soll verhindern, dass ein vergüteter Erhöhungsbetrag von einem nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner zurückzufordern ist (vgl. Rz. 52). Diese Lage kann nur eintreten, wenn eine bisher den Teilbeträgen EK 01 (bis Vz 1993) oder EK 03 zugeordnete Ausschüttung nach der Verwendungsfiktion einem anderen Teilbetrag zuzuordnen wäre. Ergibt sich dagegen nach einer Ausschüttung eine Erhöhung des EK 03 (oder bis Vz 1993 des EK 01) und ist die Ausschüttung nach der allgemeinen Verwendungsfiktion in größerem Umfang diesem EK-Teil zuzuordnen als bisher, ist eine entsprechende Zuordnung der Ausschüttung nach dem Grundgedanken der Vorschrift möglich, weil der vergütungsfähige Sachverhalt hierdurch nicht reduziert, sondern in seinem Umfang erweitert wird. Zulässig ist daher eine zusätzliche Verwendung von EK 03^[2]. Hier droht keine Rückforderung von Vergütung, es kommt vielmehr zu einer zusätzlichen Vergütung.

[1] A. A. Wrede, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 28 KStG Rz. 76.

[2] Etwa weil vorrangig verwendetes belastetes Eigenkapital weggefallen ist; so auch Wrede, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 28 Rz. 78.